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摘要：在新會計準則背景下，公允價值的應用越來越廣泛。在我國會計準則體系內，公允價值被頻繁使用，公允價值計量的可靠性是大眾關注的重點之一，因此，注冊會計師必須實施與之相適應的公允價值審計。本文基于新會計準則，對公允價值的內涵和發展歷程進行探討，分析公允價值審計工作中存在的問題，并提出具體的改善策略。

關鍵詞：新會計準則；公允價值計量；公允價值審計

近年來，市場經濟發展迅速，企業得到更多發展機遇的同時也面臨著一系列新的挑戰。為了完善市場經濟體制，使經濟發展能夠更好地服務國家建設，我國出臺了新的會計準則。公允價值作為重要的會計計量方式，在我國應用時間較短，一些難題還未得到妥善解決。同時，公允價值計量存在一定的缺陷，使得會計信息具有很大的不確定性，從而引發了審計準則實施方面的問題。此外，公允價值計量和披露的審計是風險較大的鑒證業務，注冊會計師必須保持謹慎的態度開展相關工作，不斷提高對公允價值審計的重視程度，從而有效防范日益增長的審計風險[1]。

一、公允價值審計概述

（一）公允價值審計內涵根據國際會計師聯合會（InternationalFederationofAccountants，IFAC）發布的國際審計準則公告第545號《審計公允價值的計量和披露》和美國注冊會計師協會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）發布的審計準則公告第101號《審計公允價值的計量和披露》，王杏芬認為公允價值審計是注冊會計師對使用公允價值計量的資產、負債以及價值評估模型中的變量和信息實施評價，并檢查客戶的公允價值審計和披露是否與規定的標準一致[2]。

（二）公允價值計量方法1.傳統方法年金現值=年金×年金現值系數=A×(P/A,I,N),將和風險成正比的單一利率當作折現率，年金為單一的現金流量，根據公式求得現值。2.預期現金流量法根據預期現金流量法計算現值，通常有兩種方式可以選擇。一種是采用年金現值法，即年金現值=A×(P/A,I,N)。第一步，計算平均期望值；第二步，將合適的利率當作折現率，并且把得到的數值當作年金，按照公式求得現值。此外，還可以采用復利現值法，即復利現值=∑{第t年預計資產未來現金流量×(P/F,1,t)}，先估算未來現金流量的數值，再按照公式求得現值。3.現值計量方法的比較采用不同的現值計量方法，得出的結果也有差異，如愛華企業用原值為250萬、已提折舊100萬的W裝置與盛華企業的一棟寫字樓進行交換，已知其賬面價值是140萬、公允價值是108.325萬。為了確認W裝置的公允價值，愛華企業通過未來現金流量現值進行計算。W裝置還有5年使用年限，預計每年年末的現金流量為30萬、40萬、30萬、10萬和30萬。企業對與W裝置相關的活動時間價值和特定風險因素進行了仔細考慮后，決定將折現率設置為10%，計算過程和結果如下：（1）傳統方法。未來現金流量為30萬的出現概率為60%，未來現金流量為40萬的出現概率為20%，未來現金流量為10萬的出現概率為20%。當年金是30萬時，W裝置的公允價值=A×(P/A,I,N)=30×(P/A,10%,5)=30×3.7908=113.724（萬元）這種現值計算方法較為簡單，但求得的公允價值不夠準確。（2）預期現金流量的年金現值法。未來現金流量的平均期望值=30×60%+40×20%+10×20%=28（萬元）,取28萬作為年金，W裝置公允價值=A×(P/A,I,N)=28×(P/A,10%,5)=28×3.7908=106.142（萬元）這種現值計算方法的計算過程較為復雜，但計算得出的公允價值比較準確。（3）預期現金流量的復利現值法。W裝置的公允價值=30×(P/F,10%,1)+40×(P/F,10%,2)+30×(P/F,10%,3)+10×(P/F,10%,4)+30×(P/F,10%,5)=30×0.9091+40×0.8264+30×0.7513+10×0.6830+30×0.6209=108.325（萬元）。這種現值計算方法最復雜，但得到的公允價值也最準確。

二、公允價值計量的審計風險

（一）公允價值計量復雜且確認困難公允價值計量缺乏良好的操作性，容易給審計工作帶來一定困難。參與交易的雙方通常是通過公允價值確定市場價值。但由于市場環境的不斷變化，大部分會計事項難以被找到，只能根據經驗估計。而我國產權交易市場、證券交易市場等尚不完善，價格無法準確表現價值，難以得到較為準確的公允市價[3]。在市價不存在的情況下，估計公允價值需要用到估計模型或未來現金流量的現值等相關的計量技術。但是現階段折現率信息較少，未來現金流量也相對匱乏，現值估計存在較強的主觀性。這種情況不僅會直接導致會計數據缺乏一定的客觀性，還會大大降低了會計數據的可靠性，并對其可操作性造成影響。公允價值的運用直接關系到會計信息的質量，容易引發審計風險。由于我國的公司治理結構尚不完善，部分會計人員在使用公允價值的過程中，容易出現錯報、漏報會計信息的情況[4]。在計量過程中，公允價值存在一定的主觀性，容易使注冊會計師在審計時無法完全掌握公允價值相關賬項，難以對財務報表展開充分分析。審計風險和重要性水平之間具有反向變動的關系，而審計環節需要堅持重要性原則，重要性水平確定的高低反映了錯報可能性的大小。開展公允價值審計過程中，注冊會計師需要憑借自身的專業能力和職業判斷估計公允價值使用的重要性水平，如果注冊會計師不具備這種能力，則會降低審計質量，導致報表使用者難以做出正確的決策。公允價值計量的使用，加大了審計證據的獲取難度。審計證據具有適當性和充分性的特點，凡是不利于適當性和充分性的成分，都可能阻礙審計證據的獲取，使得審計工作更加困難。以往的會計計量模式是歷史成本計量，使用這種計量模式，企業資產和負債能夠根據取得時的原始成本實施計量。在審計環節，注冊會計師通過確定的、不變的原始資料，可以使用固定的審計程序。公允價值是一種計量屬性，由于受到市場波動的影響，公允價值衡量的價值容易出現變動，而且交易雙方的意愿也會對公允價值造成影響，必須根據有關的判斷和評價明確部分尚不活躍的市場，這種情況增加了注冊會計師的取證難度。

（二）注冊會計師專業能力和職業素養有待提升公允價值的使用，要求注冊會計師提升自身的職業素養，掌握更高水平的專業技能。由于我國市場經濟尚不完善，市場環境變化較快，審計單位的業務也越來越復雜，在進行審計工作時，通常會遇到諸多不確定因素，如何找到、明確真正的公允價值成為注冊會計師的難題，注冊會計師必須要對市場環境、經濟水平和技術難度進行全面判斷，并具備一定的把控能力[5]。當前背景下，由于受到現代風險導向理念的影響，公允價值審計需要注冊會計師具備較高的專業能力，了解一定的風險管理知識，熟練掌握內部控制相關內容，并且還需要擁有相關學科背景。但是，我國部分注冊會計師未能達到這種專業水平，知識結構尚不完善，綜合素質相對較低，容易引發審計風險[6]。此外，注冊會計師的職業素質有待進一步提升。由于公允價值計量模式具有較強的主觀性、估計性和技術性，被審計單位通常會要求注冊會計師做出有利于自身的審計報告，注冊會計師如果不能堅持職業道德，在公允價值計量數值難以判定且存在一定主觀性的情況下，容易抱有僥幸心理，從而認同被審計單位的觀點，導致出具的審計報告質量難以保證。同時，在對相對陌生或者復雜的領域進行審計時，注冊會計師一方面受到效率壓力，一方面又受到來自被審計單位的壓力，很容易使用被審計單位提供的估計模式。

三、新會計準則下提高企業公允價值審計質量的策略

（一）完善公允價值審計準則首先，注冊會計師應從公允價值的本質出發，立足實務中的確認和運用范圍，制定單獨的公允價值計量準則。其次，應明確公允價值估值模型的選擇標準，當審計結果和測算結果不同時，需要給出相應的評價標準。再次，還應明確審計人員對公允價值的評價標準，通過提高審計質量，盡可能地降低審計風險。

（二）提高風險評估和應對能力在進行公允價值審計工作時，注冊會計師應實施更有效的風險評估，以增強自身應對風險的能力[7]。注冊會計師不僅應具備一定的公允價值基礎知識和相關應用技能，還需要學習先進的審計理念，并采用合適的風險審計方法和審計程序，從而真正提高審計質量，提升審計風險的防范和應對能力，進而提高審計工作效率，降低審計成本。

（三）改善傳統審計方法注冊會計師應不斷優化和改進現值計量方法，并對現值技術展開充分研究。首先，在不存在公平市價的情況下，公允價值的估計需要利用現值技術。當前，注冊會計師應深入分析現值技術存在的不足和缺陷，并結合國內外優秀的研究成果，不斷提升現值的可靠性[8]。其次，注冊會計師還應充分考慮我國的現實情況，通過持續實踐逐步完善現值技術，建立符合我國國情的數學模型，從而讓現值技術變得更加先進和實用。再次，在使用現值技術進行公允價值估計時，應制訂更為嚴格的規范，降低主觀性的影響，從而使會計人員能夠根據明確的規范進行數據加工，使得其在開展實際事務時操作更為簡易。最后，會計師事務所應加快構建數據庫，使其具備強大的功能和豐富的內容。同時，數據庫應涵蓋公允價值審計的相關法律法規、上市公司的審計信息、經濟發展政策、市場相關價格數據、經濟統計數據等內容，以此幫助注冊會計師能夠更順利地開展公允價值審計工作。

（四）加大公允價值計量的監管力度使用公允價值會增強會計信息相關性，但部分投機者也會利用公允價值進行利潤操控。因此，應加大對于使用公允價值的監管力度。首先，在實施公允價值審計的過程中，監管部門應對存在的主觀差錯進行及時糾正，對于惡意操控公允價值的獲益者給予嚴厲的懲罰。其次，監管者應提高管理能力，掌握更先進的管理技術，制定更為合理的管理政策，使用量化模型來發現問題，并對風險進行實時監控。再次，公允價值不僅需要制度的支持，還需要各行業的共同監督，這樣才能不斷規范企業的行為，及時發現并對惡意操控公允價值的獲益者進行懲罰。

（五）提升注冊會計師專業素質和職業道德水平首先，會計師事務所應積極建設現代化企業制度，以不斷適應市場發展新變化。同時，還應不斷提高注冊會計師的專業素質，促使注冊會計師優化自身的知識結構，掌握更高水平的專業知識和技能，從而更好地開展公允價值審計工作。其次，會計師事務所應推進注冊會計師的職業道德建設。公允價值審計依賴于會計職業判斷，因此，會計師事務所必須加強法制教育，使注冊會計師能夠嚴格遵守相關法律法規。同時，會計師事務所還應努力提升注冊會計師的職業道德水平，積極開展誠信教育。再次，還應加強注冊會計師的相關業務培訓，使注冊會計師通過學習掌握最新的會計處理方式和程序。

四、結語

在新會計準則背景下，公允價值被越來越廣泛地應用于我國的會計實際事務中，公允價值審計的實施成為必然趨勢。我國公允價值會計計量和審計應用的時間較短，實施公允價值審計必然會遇到不少挑戰。當前，會計師事務所已認識并掌握了公允價值的概念和計量過程，公允價值會計計量和審計的相關問題也得到了不同程度的解決，在實施公允價值審計的過程中，主觀性的影響力持續降低，對于審計風險的評估和應對能力也得到了明顯加強，不僅推動了公允價值審計的發展，還促進了公允價值會計計量的發展。

參考文獻

[1]周崢嶸.新會計準則下企業財務審計工作研究[J].中小企業管理與科技,2022(9):161-163.

[2]鄒明嘉,潘興蔚,陳麗春.新企業會計準則下企業財務審計工作的發展與轉變分析[J].商訊,2021(8):67-68.

[3]孫如妨.現代企業會計審計工作存在的問題及對策[J].商場現代化,2021(17):156-158.

[4]閆華紅,王淑祎.公允價值計量對金融企業會計信息質量的影響分析[J].財務與會計,2021(12):51-54.

[5]陳一鳴.公允價值分層計量、公司內部治理與審計質量關系研究[D].北京:華北電力大學,2021:1-61.

作者:蔣新春 單位:容誠會計師事務所（特殊普通合伙）廣西分所