一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在的問題

1.審計(jì)程序不合理，審計(jì)工作受局限合并財(cái)務(wù)報(bào)表其自身具有著明顯的綜合性以及復(fù)雜性，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表制作的過程中，與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表存在著一定的差異性，也有著自己獨(dú)特的要求。但是由于我國大部分的企業(yè)在進(jìn)行審計(jì)工作的過程中，其對于審計(jì)工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)程序與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際審計(jì)工作不適配，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的展開造成局限，不利于合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的順利進(jìn)行。

2.審計(jì)資料收集困難，審計(jì)管理存在弊端由于合并財(cái)務(wù)表報(bào)其反應(yīng)出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營信息。因此企業(yè)有關(guān)審計(jì)人員在對合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過程中，應(yīng)準(zhǔn)備好充足的資料進(jìn)行審計(jì)參考，保障審計(jì)工作的質(zhì)量。但是由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關(guān)企業(yè)審計(jì)人員收集資料上的困難。除此之外，企業(yè)在對合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現(xiàn)在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業(yè)審計(jì)人員在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規(guī)范，不合理。

3.缺乏完善審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量難以保障在對合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過程中主要的工作就是對合并財(cái)務(wù)表報(bào)中展現(xiàn)出的信息的真實(shí)性進(jìn)行判斷。但是由于企業(yè)內(nèi)部對于信息真實(shí)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有明確的規(guī)定，并且由于信息的分散性過強(qiáng)，因此在對合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，審計(jì)的質(zhì)量難以被有效的保障。

4.審計(jì)人員素質(zhì)不足，審計(jì)效率難以提升審計(jì)人員是進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵，因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的質(zhì)量有著直接的影響。通過對我國部分企業(yè)審計(jì)人員的素質(zhì)進(jìn)行調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)中部分審計(jì)人員在審計(jì)過程中存在著個(gè)人專業(yè)素質(zhì)不足的問題，難以對審計(jì)工作進(jìn)行有效的把握，并且對審計(jì)工作中出現(xiàn)的一些問題無法進(jìn)行及時(shí)的解決，造成企業(yè)內(nèi)部合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量的下降。

二、針對合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)中存在問題的解決措施

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系

(一)兩者的主要區(qū)別

首先，在審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對象上存在差別。前者主要是對重大方面能否能夠反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果情況、現(xiàn)金流量情況等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，其審計(jì)對象是企業(yè)經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。后者其目標(biāo)是對企業(yè)內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)報(bào)告有效性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，其審計(jì)對象主要指向財(cái)務(wù)報(bào)告形成機(jī)制。其次，內(nèi)部控制所要測試的范圍和目的不同。前者需要對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，但一般只選取對財(cái)務(wù)報(bào)告可能有重大影響的內(nèi)控事項(xiàng)，其內(nèi)容、范圍和選取的樣本量都較小，目的是要尋找形成機(jī)制的可靠支撐證據(jù)，進(jìn)而提出相關(guān)審計(jì)意見;相反，后者應(yīng)對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行等進(jìn)行全面評價(jià)，設(shè)計(jì)的內(nèi)容和范圍較大，需要選擇的樣本量也比較多。第三，內(nèi)部控制有效性評價(jià)的深度和準(zhǔn)確度要求不一樣。前者進(jìn)行內(nèi)部控制測試只是為了給后續(xù)實(shí)質(zhì)性測試提供依據(jù)，評價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求較低;在深度方面，只需要做必要的分析，能夠判斷它對內(nèi)控有效性的具體影響即可。后者則必須獲取適當(dāng)、充分的證據(jù)，為發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見提供合理保證，必須對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表審計(jì)意見，對內(nèi)控審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷予以披露;必須根據(jù)一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷等嚴(yán)格區(qū)分，對識別出的各種內(nèi)控缺陷進(jìn)行分析、評估，這就對內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論的深度和準(zhǔn)確度提出了較高要求。此外，兩者審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容存在很大差異。

(二)兩者的主要聯(lián)系

一是審計(jì)業(yè)務(wù)類型完全一致。兩大審計(jì)的業(yè)務(wù)類型是完全一致的，運(yùn)用到的相關(guān)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)都具有相同的適用性、指導(dǎo)性。二是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念一致。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)首先要依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，進(jìn)而依據(jù)評估結(jié)果決定如何實(shí)施審計(jì)程序和范圍從而獲取審計(jì)證據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)選擇擬測試的控制方法，從而收集測試所需的證據(jù)，特定領(lǐng)域重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)越高，相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注越多。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中必須要內(nèi)部控制測試這一重要環(huán)節(jié)。兩者都需要對內(nèi)部控制進(jìn)行測試、評價(jià)，并且內(nèi)部控制測試和評價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中不可缺少的重要環(huán)節(jié)。四是內(nèi)部控制審計(jì)主要側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。五是審計(jì)流程和審計(jì)取證方法的一致性。六是在審計(jì)重要性水平的確定、重點(diǎn)賬戶及相關(guān)認(rèn)定等方面也存在高度的一致性。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的必要性和可行性

摘要：美國最先提出了內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，而我國也開始從2010年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而整合審計(jì)也將成為未來普遍使用的一種審計(jì)方法。本研究主要分析內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，希望所得結(jié)果能夠?yàn)橄嚓P(guān)領(lǐng)域提供可行的參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；整合

1內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性研究

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是屬于基于責(zé)任方所認(rèn)定的一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)在性質(zhì)上具有同質(zhì)性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，以特定的審計(jì)程序?yàn)榛A(chǔ)，采用特定的方式對公司的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的公允性和合法性發(fā)表審計(jì)意見，進(jìn)而以此來確保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表具有安全性和可靠性，這便是財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。而注冊會(huì)計(jì)師接受了第三方或企業(yè)的委托，對企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性進(jìn)行有效的鑒證并發(fā)表意見的業(yè)務(wù)活動(dòng)，就是內(nèi)部控制審計(jì)。在這里，管理層需要充分地將企業(yè)內(nèi)部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時(shí)要認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性，而注冊會(huì)計(jì)師對于企業(yè)管理層的相關(guān)內(nèi)部控制聲明，和認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)需發(fā)表意見。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴(yán)謹(jǐn)，從而得到相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果可以有效地幫助審計(jì)人員對其內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的漏洞環(huán)節(jié)予以確定，反過來說，不控制審計(jì)的結(jié)果也能夠幫助審計(jì)人員對其審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序予以確定。所以說整合審計(jì)能夠更好地處置會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，在一定程度上減小運(yùn)行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而在審計(jì)當(dāng)中，其所實(shí)施的測試和其收集的證據(jù)，對于這兩種活動(dòng)都有效，所以這種整合是一種兼顧審計(jì)與被審計(jì)單位共同利益的制度安排，而且經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)在國外一些國家的應(yīng)用也證明了這種模式的合理有效性。

2內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的措施分析

2.1對于整合審計(jì)規(guī)范與審計(jì)指南的構(gòu)建

財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作是一項(xiàng)繁瑣的，更是最為重要的任務(wù)，將每一項(xiàng)財(cái)務(wù)申報(bào)，對其進(jìn)行嚴(yán)格按照國家財(cái)務(wù)管理要求對申報(bào)的報(bào)表進(jìn)行審查。財(cái)務(wù)審計(jì)在審計(jì)報(bào)表的同時(shí)也要在內(nèi)部中進(jìn)行審查，從而保證申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有真實(shí)性，掌握國家財(cái)務(wù)的使用。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)思路一定是清晰的，更是一個(gè)具備可實(shí)行的思路，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的整體思路進(jìn)行整合是最為關(guān)鍵的任務(wù)，只有將整合好的思路在實(shí)踐中得以實(shí)行才是最有效的方法。

1財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中存在的問題

財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)主要是財(cái)務(wù)信息的可信度并且降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)使用者信息風(fēng)險(xiǎn)的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現(xiàn)在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在到內(nèi)部的審計(jì)，這樣的方式都是使財(cái)務(wù)報(bào)表更加具備準(zhǔn)確性，使財(cái)務(wù)報(bào)表的思路清晰明了。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中所遇到的問題

在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中都會(huì)遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險(xiǎn)。通過對實(shí)際中的現(xiàn)狀進(jìn)行了解總結(jié)出主要存在問題是，報(bào)表在審計(jì)的過程中，沒有關(guān)注細(xì)節(jié)，使審計(jì)工作沒有更加細(xì)致的審查，造成嚴(yán)重的影響。

（二）在內(nèi)部控制審計(jì)中存在的嚴(yán)重問題

一、整合財(cái)務(wù)報(bào)告

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析審計(jì)報(bào)告是一種特殊的公共產(chǎn)品，報(bào)告使用者不需要付出任何代價(jià)就可以使用，因此不便采用供需模型進(jìn)行分析，基于此我們僅分析注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的關(guān)系（假設(shè)審計(jì)市場是自由競爭市場，被審計(jì)單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)）。注冊會(huì)計(jì)師靠提供審計(jì)服務(wù)來獲得收入，為市場上該業(yè)務(wù)的供給方，被審計(jì)單位通過聘請注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)而獲得最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告，支付審計(jì)費(fèi)用，為市場上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)而只有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的供需《內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，被審計(jì)單位在接受財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)可以接受財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)，由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計(jì)的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計(jì)的情況，所以整合審計(jì)是必然趨勢。整合審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告之外需要增加一份關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，付出了更多的成本，承擔(dān)了更大的風(fēng)險(xiǎn)，必然要提高審計(jì)費(fèi)用。由于審計(jì)成本增大，同樣的審計(jì)費(fèi)用，在整合審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師將提供更少的審計(jì)報(bào)告，所以供給曲線向左較小范圍的移動(dòng)。與此同時(shí)，由于注冊會(huì)計(jì)師提供了更多的服務(wù)，從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，因此被審計(jì)單位披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息，所以被審計(jì)單位更愿意接受注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)，此時(shí)需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動(dòng)。同時(shí)提供兩種審計(jì)報(bào)告市場的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)報(bào)告的供需曲線的交點(diǎn)為A′，A′B′C′的面積為審計(jì)報(bào)告市場的總剩余，所以整合審計(jì)增加了審計(jì)市場的總剩余。點(diǎn)A′在點(diǎn)A的右邊，說明審計(jì)報(bào)告的供需量增加了。

二、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可行性分析

注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中必須保持超然的獨(dú)立，客觀公正地對審計(jì)對象發(fā)表意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是最常見的審計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定日期企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個(gè)方面是有所區(qū)別的，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)上是“脫胎”于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作經(jīng)驗(yàn)可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計(jì)的具體操作方法準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計(jì)的作用。

三、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施

困境財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對注冊會(huì)計(jì)師都有更高的要求。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是多個(gè)動(dòng)態(tài)過程的集合。因此要對該過程予以審計(jì)，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，會(huì)限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序，其原本在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對于應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起到實(shí)質(zhì)作用的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，由于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計(jì)計(jì)劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師一般都要編制新的計(jì)劃，因?yàn)閮?nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個(gè)過程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計(jì)指引》規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師需要對內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評報(bào)告提供雙保險(xiǎn)的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會(huì)計(jì)師對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，但是對那些可能存在重大缺陷的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊會(huì)計(jì)師知識、技能以及工作經(jīng)驗(yàn)之外的，此時(shí)其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財(cái)務(wù)報(bào)告無關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯(lián)系。因此，指引的意見實(shí)質(zhì)上加大了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。