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稅法解釋制度范文第1篇

    【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)課稅原則,立法確認(rèn),稅收征收

    【正文】

    一、 問題的提出

    憲法保障的最重要的基本權(quán)利,除了自由權(quán)之外,便是財(cái)產(chǎn)權(quán)。財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律制度的建立,為人類財(cái)富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。國(guó)家的稅權(quán)必然會(huì)對(duì)納稅人自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)形成一定的干預(yù)和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴(yán)格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán);公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個(gè)層面,都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物,同時(shí)也都受到憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)這個(gè)“上位概念”的約束。“稅捐之課征,會(huì)深刻介入納稅義務(wù)人之財(cái)產(chǎn)權(quán)及工作權(quán),影響其自由發(fā)展的機(jī)會(huì)。因此,現(xiàn)代國(guó)家莫不肯認(rèn)稅捐法定主義,認(rèn)為沒有法律依據(jù),并沒有納稅義務(wù)。”①

    因此,稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。

    “依據(jù)課稅要素理論,納稅義務(wù)是否成立,取決于相關(guān)主體的行為和事實(shí)是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。”②稅法的規(guī)范的生活事實(shí)稱為應(yīng)稅事實(shí),應(yīng)稅事實(shí)屬于法律事實(shí)的范疇,連結(jié)應(yīng)稅事實(shí)與納稅人的生活事實(shí)的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實(shí)的準(zhǔn)確認(rèn)定和稅法規(guī)范的正確適用,是對(duì)納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實(shí)生活豐富多彩,根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實(shí),首先在私法當(dāng)事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實(shí),先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家,民法受“私法自治原則”所拘束,當(dāng)事人有權(quán)依經(jīng)濟(jì)理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認(rèn)其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符,多數(shù)國(guó)家認(rèn)為應(yīng)就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅。是為實(shí)質(zhì)課稅原則。

    實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國(guó)法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則,但在諸如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且,稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)也經(jīng)常借實(shí)質(zhì)課稅之名,行擴(kuò)張課稅之實(shí)。如何通過立法確定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實(shí)質(zhì)課稅原則爭(zhēng)議中舉證責(zé)任的分配,并據(jù)此限制稅收稽征機(jī)關(guān)自由裁量權(quán),保護(hù)納稅人的合法權(quán)益便成為一個(gè)重要的現(xiàn)實(shí)問題。

    二、 實(shí)質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實(shí)踐

    “實(shí)質(zhì)課稅原則,又稱實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法,是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅,而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況,尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì),判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。”③簡(jiǎn)言之,納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實(shí)際的負(fù)擔(dān)能力決定。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實(shí)質(zhì)課稅,是為了彌補(bǔ)機(jī)械適用稅收法律形式,而對(duì)納稅人造成實(shí)質(zhì)損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實(shí)現(xiàn)稅收公平和正義的價(jià)值。

    日本著名稅法學(xué)者金子宏對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān),故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實(shí)質(zhì);與其重視法的評(píng)價(jià),不如重視其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。”④然而,也有學(xué)者并不認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如,德國(guó)Tipke教授認(rèn)為:“經(jīng)濟(jì)解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個(gè)取向于經(jīng)濟(jì)的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當(dāng)使用在目的上適合實(shí)踐該原則的概念。”⑤

    實(shí)質(zhì)課稅原則,主要起源于德國(guó),繼而日本繼受德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法的思想,提出“實(shí)質(zhì)課稅原則”的概念,并在韓國(guó)和我國(guó)的臺(tái)灣地區(qū)發(fā)揚(yáng)光大。在德國(guó),經(jīng)濟(jì)觀察法由1919年《帝國(guó)稅收通則》的起草人貝克爾率先確認(rèn)。《帝國(guó)稅收通則》第4條規(guī)定,稅法的解釋應(yīng)當(dāng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。1934年制定《稅收調(diào)整法》時(shí),該條內(nèi)容從《帝國(guó)稅收通則》中刪除,成為《稅收調(diào)整法》第1條第2項(xiàng):“稅法的解釋應(yīng)考慮國(guó)民通念、稅法的目的與經(jīng)濟(jì)意義及各關(guān)系的發(fā)展。”并增設(shè)“對(duì)構(gòu)成要件之判斷同其適用。”其后,經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論界和實(shí)務(wù)界經(jīng)歷了曲折的歷程。現(xiàn)今德國(guó)有關(guān)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定,集中體現(xiàn)在1977年《德國(guó)稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬,第40條關(guān)于無效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無,特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定。⑥

    日本稅法學(xué)界全面吸收了德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法理論,并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實(shí)質(zhì)課稅原則”作為法律條文標(biāo)題,相當(dāng)于現(xiàn)行法律中的“實(shí)質(zhì)所得者課稅原則”,難以覆蓋整個(gè)稅法領(lǐng)域。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》第14條規(guī)定:“課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí),則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時(shí),在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定,而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。”

    我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數(shù)仍支持稽征機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅原則或脫法行為應(yīng)予否認(rèn)的見解。⑦臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經(jīng)15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定:“涉及租稅事項(xiàng)之法律,其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。”該款主要參照“司法院”大法官會(huì)議釋字第420號(hào)的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號(hào)判決的意旨而設(shè)計(jì)的。最高行政法院1992年判字第2124號(hào)判決稱:“然租稅法所重視者,應(yīng)為足以表征納稅能力之經(jīng)濟(jì)事實(shí),而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時(shí),所應(yīng)根據(jù)者為經(jīng)濟(jì)事實(shí),不僅止于形式上之公平,應(yīng)就實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益之享受者予以課稅,始符實(shí)質(zhì)課稅及公平課稅原則。”《稅捐稽征法》第12條之1第2款規(guī)定:“稅捐稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí),應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)。”

    英美法系國(guó)家注重判例法傳統(tǒng),雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定,但由法院判例形成“實(shí)質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實(shí)質(zhì)課稅原則殊途同歸。“英美法系國(guó)家稅收司法形成了反避稅的兩大指導(dǎo)原則:其一,目的標(biāo)準(zhǔn):商業(yè)目的原則;其二,人為標(biāo)準(zhǔn):實(shí)質(zhì)重于形式原則。”⑧

    三、 實(shí)質(zhì)課稅原則在中國(guó)的法律實(shí)踐

    由于我國(guó)尚未出臺(tái)《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,故法學(xué)界以制定法的缺失質(zhì)疑實(shí)質(zhì)課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國(guó)企業(yè)所得稅法,首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款,除個(gè)別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(jià)(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規(guī)避中,為了保護(hù)國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn),同時(shí)也為了保護(hù)其他納稅人的權(quán)利,在個(gè)別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實(shí)際上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)利。同時(shí),也產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定,是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點(diǎn),也是《稅收征管法》的核心。確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)離不開實(shí)質(zhì)課稅原則的指引,在我國(guó)稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中,體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則精神的,還占了不少比重。

    概括而言,實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)法律法規(guī)、各種規(guī)范性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性和立法者預(yù)見能力的局限性,制定法不可能準(zhǔn)確地對(duì)納稅主體的確認(rèn)做出完整的、全面的規(guī)定,而應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)課稅原則來找到實(shí)質(zhì)的納稅人。《稅收征管法》第49條規(guī)定:“財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算的承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅。”其次,關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》明文規(guī)定了“關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨(dú)立往來納稅調(diào)整”。再次,特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)課稅原則的核心價(jià)值理念,能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性,可以說,特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實(shí)質(zhì)課稅原則。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定的避稅安排有:濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實(shí)質(zhì),訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間、實(shí)現(xiàn)的方式、各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系,涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化以及稅收結(jié)果。同時(shí),我國(guó)現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質(zhì)、銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間點(diǎn)、銷售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定征收額度。財(cái)政部的部門規(guī)章《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》2008年修訂時(shí),在原有12項(xiàng)基本原則之上也增加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。”可見,我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐已經(jīng)確立了實(shí)質(zhì)課稅原則,藉以否認(rèn)法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符的避稅安排,從而形成了否認(rèn)避稅安排、進(jìn)而依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的稽征規(guī)則。⑩

稅法解釋制度范文第2篇

[關(guān)鍵詞]誠實(shí)信用原則稅收法定原則

一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭(zhēng)議

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國(guó)庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對(duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對(duì)以上兩種意見的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對(duì)方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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稅法解釋制度范文第3篇

（一）在稅法理論基礎(chǔ)方面此項(xiàng)內(nèi)容旨在考察調(diào)查對(duì)象在理論上對(duì)稅收征納關(guān)系的本質(zhì)認(rèn)識(shí)，數(shù)據(jù)如下：

1．對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位的認(rèn)識(shí)方面：認(rèn)為是A、平等關(guān)系的有215人；認(rèn)為是B、不平等關(guān)系的有115人；認(rèn)為是AB兩種關(guān)系都有的有33人；認(rèn)為說不清楚的有16人。2．對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系的認(rèn)識(shí)方面：認(rèn)為是A、公法上的債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系的有121人；認(rèn)為是B、管理者與被管理者的關(guān)系的有110人；認(rèn)為是AB的有77人；認(rèn)為說不清楚的有68人。3．關(guān)于稅款的本質(zhì)認(rèn)識(shí)問題：認(rèn)為A、稅款是債的有29人；認(rèn)為B、稅款不是債的有27人；認(rèn)為C、是國(guó)家權(quán)力的體現(xiàn)的有96人；認(rèn)為D、稅款的征收具有強(qiáng)制性、無償性、固定性的有199人；認(rèn)為E、稅款從本質(zhì)上是一種特殊的債；是行政權(quán)力的體現(xiàn)的有81人；認(rèn)為F、其他的有26人。從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對(duì)象對(duì)稅收法律及其原理認(rèn)識(shí)模糊，無論是稅務(wù)工作者還是相關(guān)人員都不夠重視稅法基本理論的學(xué)習(xí)，不熟悉法律法規(guī)的基本內(nèi)容，不夠深入理解稅收法律法規(guī)的深刻內(nèi)涵，也有一定數(shù)量的稅務(wù)干部不能正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權(quán)性。

（二）在對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的具體法律規(guī)定適用方面

此項(xiàng)調(diào)查目的在于了解調(diào)查對(duì)象對(duì)于稅收債權(quán)保全制度的具體掌握情況。第一，對(duì)于是否知道稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)以及知曉的途徑上，可以看出：1．對(duì)于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的代位權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有220人；認(rèn)為B、不知道的有89人；認(rèn)為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有81人。2．對(duì)于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的撤銷權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認(rèn)為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有72人。第二，在對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)立法目的的認(rèn)識(shí)上，認(rèn)為是：A、為了保證國(guó)家稅款的順利征收，維護(hù)國(guó)家利益的264人；認(rèn)為是B、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益的49人；認(rèn)為是C、維護(hù)與納稅人進(jìn)行交易的第三人的合法權(quán)益的31人；D、說不清楚的3人。第三，對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的性質(zhì)有不同的認(rèn)識(shí)，主要有：認(rèn)為稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的A、行政權(quán)的有71人；認(rèn)為體現(xiàn)了B、公法債權(quán)的有49人；認(rèn)為C、既體現(xiàn)了行政權(quán)力又體現(xiàn)了公法債權(quán)的有207人；認(rèn)為是D、其他的有15人。第四，對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的具體條件和行使方式，期限問題的認(rèn)識(shí)不足：1．對(duì)于稅收代位權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．稅收撤銷權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．對(duì)于稅收撤銷權(quán)、稅收代位權(quán)行使方式問題，認(rèn)為A、運(yùn)用行政權(quán)力行使的83人；認(rèn)為B、只能向法院提訟的126人；認(rèn)為上述A,B均可的100人；D、不知道或者認(rèn)為其他的有48人。4．對(duì)于稅收撤銷權(quán)行使期限問題，認(rèn)為應(yīng)該為A、知道或應(yīng)該知道撤銷事由起一年內(nèi)的有160人；認(rèn)為應(yīng)該為B、債務(wù)人的行為發(fā)生之日起5年內(nèi)的有50人；認(rèn)為應(yīng)該為C、運(yùn)用一般訴訟時(shí)效2年內(nèi)的有141人；回答為D、其他的有13人。5．對(duì)于稅收代位權(quán)行使期限問題，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的期限性質(zhì)應(yīng)該是A、訴訟時(shí)效的有228人；認(rèn)為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。第五，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)和代位權(quán)的效力，認(rèn)為：1．對(duì)稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)會(huì)不會(huì)影響到與納稅人有關(guān)的其他人的利益的看法；認(rèn)為A、會(huì)的有124人，認(rèn)為B、不會(huì)的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)之后能否直接采取稅收強(qiáng)制措施的看法，認(rèn)為A、能的有83人；認(rèn)為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)勝訴后有無直接受償權(quán)的看法，認(rèn)為A、能的有150人；認(rèn)為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對(duì)象對(duì)于現(xiàn)有法律的具體規(guī)定理解得不夠深刻，稅務(wù)工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現(xiàn)象，而對(duì)于《中華人民共和國(guó)稅收征管法》、《中華人民共和國(guó)合同法》以及<最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)合同法》若干問題的解釋（一）>都能準(zhǔn)確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關(guān)法律和司法解釋的具體規(guī)定，從而導(dǎo)致對(duì)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的具體操作認(rèn)識(shí)比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀

此項(xiàng)調(diào)查目的在于調(diào)查稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施撤銷權(quán)、代位權(quán)的實(shí)踐情況。第一，在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員中的現(xiàn)狀是：1．是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在納稅人單位工作人員中的現(xiàn)狀是：1．是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，針對(duì)法律工作者熟知稅收代位權(quán)的情況：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列數(shù)據(jù)表明，稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在實(shí)踐中很少實(shí)施，情況并不夠理想，主要體現(xiàn)在：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收征管法規(guī)定的稅收債權(quán)保全制度重視不夠。這主要表現(xiàn)在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數(shù)稅務(wù)干部對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)能夠理解，對(duì)稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發(fā)生，而是主客觀原因造成的。二是所調(diào)查到的稅務(wù)機(jī)關(guān)均沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，幾乎90%的稅務(wù)人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，對(duì)于沒有的原因也是一概不知。三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數(shù)審判人員沒有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，都沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件；五是絕大多數(shù)律師和法官?zèng)]有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，在已經(jīng)辦理過代位權(quán)或者撤銷權(quán)案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件。

二、思考與建議

第一，在立法上稅收優(yōu)先權(quán)，代位權(quán)、撤銷權(quán)制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認(rèn)為，“一切法律并無絕對(duì)的優(yōu)劣或價(jià)值,凡是適合國(guó)情的法律就是最好的法律”。在我國(guó)稅收法律制度的表現(xiàn)尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且現(xiàn)代社會(huì)有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，再者為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。致使我國(guó)的稅收實(shí)體立法層級(jí)多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度在稅法中缺乏具體規(guī)定，致使有關(guān)部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規(guī)定中，程序復(fù)雜。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的方式只能也必須是向人民法院提出請(qǐng)求，通過訴訟程序進(jìn)行，而并非由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施或其他執(zhí)法行為來直接實(shí)現(xiàn)，這一手段較其他稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接進(jìn)行的措施比較復(fù)雜，需要投入更多的精力。現(xiàn)行稅法的不具體，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員只有專門抽出時(shí)間，投入精力學(xué)習(xí)民法、合同法等部門法的知識(shí)才能對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度予以掌握，而基層稅收任務(wù)的繁重，致使稅務(wù)人員在學(xué)習(xí)稅收業(yè)務(wù)知識(shí)，都難以保證，從而使得對(duì)于相關(guān)法律知識(shí)的學(xué)習(xí)，無法保證，致使無法學(xué)習(xí)也疏于學(xué)習(xí)，更不便于操作，所以在實(shí)踐中運(yùn)用該制度追繳稅款者為數(shù)極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。為此，建議加強(qiáng)稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實(shí)體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國(guó)稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺(tái)之前，不妨把《中華人民共和國(guó)稅收征管法》以及與此相關(guān)的民事行政法律規(guī)范通過制定《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的方式予以規(guī)定，以解決學(xué)習(xí)難以保證和在實(shí)踐中操作性差的問題。第二，在培訓(xùn)上，應(yīng)注意將業(yè)務(wù)培訓(xùn)與法律培訓(xùn)置于同等重要地位。從調(diào)查情況看，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)重視業(yè)務(wù)培訓(xùn)，輕視法律培訓(xùn)，尤其是與稅法相關(guān)的其它部門法知識(shí)的學(xué)習(xí)。在學(xué)習(xí)上，不同程度地存在著不系統(tǒng)、不扎實(shí)、缺乏針對(duì)性、實(shí)效性問題，部分稅務(wù)人員對(duì)法律知識(shí)、稅收會(huì)計(jì)、稅收政策、企業(yè)情況，學(xué)習(xí)不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)干部的稅法教育與培訓(xùn)工作。稅務(wù)工作法制性、政策性強(qiáng)，業(yè)務(wù)技能要求高，執(zhí)法程序要求既規(guī)范又嚴(yán)格，《稅收征管法》對(duì)民法制度的借鑒給稅務(wù)人員愈發(fā)提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強(qiáng)稅務(wù)干部對(duì)稅收相關(guān)法律的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高稅務(wù)干部執(zhí)法水平，尤其要深入學(xué)習(xí)稅法，了解稅法，掌握稅法，認(rèn)清自己作為依法治稅主體所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務(wù)人員不僅要掌握稅收法律規(guī)定，更應(yīng)當(dāng)熟悉稅收相關(guān)法律，比如《中華人民共和國(guó)合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對(duì)稅收債權(quán)保全的操作有全新的認(rèn)識(shí)和掌握；要采取以訓(xùn)代學(xué)、以考促學(xué)等有效方法，促進(jìn)學(xué)習(xí)，提高水平。第三，建立納稅人信用體系制度，彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)于納稅人，信息缺乏的現(xiàn)狀。從目前稅務(wù)部門的征管力量看，征管力量相對(duì)不足，一個(gè)管理員管理幾百戶的企業(yè)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權(quán)債務(wù)、資金運(yùn)轉(zhuǎn)以及財(cái)務(wù)情況既屬于企業(yè)內(nèi)部機(jī)密也與其他企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而企業(yè)欠稅原因更是復(fù)雜多樣。因此企業(yè)為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，總是想法設(shè)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞財(cái)務(wù)實(shí)情。而現(xiàn)有立法規(guī)定的稅收代位權(quán)的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對(duì)稱一定程度上制約了這一清欠手段的運(yùn)用。從立法機(jī)關(guān)對(duì)稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)制度的規(guī)定看，目的顯然在于要有效防止國(guó)家稅收人為流失，切實(shí)保障國(guó)家稅收，稅收代位權(quán)的目的應(yīng)該是強(qiáng)調(diào)納稅人對(duì)其稅收債務(wù)應(yīng)以其全部財(cái)產(chǎn)作為責(zé)任財(cái)產(chǎn)而為一般擔(dān)保的，同時(shí)納稅人對(duì)第三人享有的權(quán)利，也應(yīng)納入納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)范疇。為此，國(guó)家應(yīng)考慮建立納稅人信用體系制度，包括財(cái)務(wù)信用和經(jīng)營(yíng)信用兩個(gè)方面，不僅要通過一定的方式對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況的有效監(jiān)控，還要盡可能實(shí)現(xiàn)對(duì)其經(jīng)營(yíng)狀況的了解，對(duì)于后者可以通過設(shè)立企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案制度加以實(shí)現(xiàn)。第四，進(jìn)一步提高整個(gè)社會(huì)的納稅意識(shí)和護(hù)稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續(xù)經(jīng)營(yíng)而出現(xiàn)拖欠稅款現(xiàn)象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅(qū)動(dòng)使然。從社會(huì)角度講，全社會(huì)尚未形成國(guó)家利益高于一切和依法納稅的一種社會(huì)氛圍。但是歸根結(jié)底在于納稅意識(shí)的淡薄。從稅務(wù)部門講，僅僅靠對(duì)稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識(shí)提高到相應(yīng)的高度，而護(hù)稅時(shí)使用的清欠的手段與力度也還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有跟上，因而稅收代位權(quán)從2001年5月隨著稅收征管法下發(fā)后，并沒有真正落實(shí)到位，更多的時(shí)候體現(xiàn)在一種宣傳的層面上。

稅法解釋制度范文第4篇

現(xiàn)代民主法治國(guó)家基本人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)利之保障以國(guó)家財(cái)政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個(gè)人為享有其經(jīng)濟(jì)自由法律保障，所提供之代價(jià)，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“國(guó)家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國(guó)家。”[1]而在實(shí)質(zhì)法治國(guó)理念下，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實(shí)務(wù)界共同追求的目標(biāo)。在此問題的討論中，實(shí)質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨(dú)立基礎(chǔ)的契機(jī)性原則。”[2]然而遺憾的是，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國(guó)、日本，還是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國(guó)、日本理論上對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論認(rèn)識(shí)、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)理論及實(shí)務(wù)界一直對(duì)大法官會(huì)議釋字第420號(hào)飽受爭(zhēng)議的現(xiàn)實(shí)[4]，以及我國(guó)大陸地區(qū)對(duì)無效合同是否需要補(bǔ)稅的討論[5]，對(duì)“小姐”收入是否征稅的長(zhǎng)期爭(zhēng)論[6]，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）規(guī)定對(duì)高校收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等征收營(yíng)業(yè)稅，所引起的對(duì)“擇校費(fèi)”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國(guó)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅理論的長(zhǎng)期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實(shí)質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念本身、其基本價(jià)值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實(shí)質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識(shí)。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理基礎(chǔ)上，對(duì)該問題進(jìn)行深入研究，以期為我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅理論上研究與實(shí)務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理及評(píng)價(jià)

（一）國(guó)內(nèi)外關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅概念之既有理論

誠如有學(xué)者所言，所謂“實(shí)質(zhì)”，為“形式”之對(duì)。其指稱者，在存在上，指觀察對(duì)象之“事實(shí)內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實(shí)為基礎(chǔ)，或指一定事實(shí)之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個(gè)認(rèn)識(shí)或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對(duì)應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會(huì)形成與之對(duì)應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實(shí)間之互動(dòng)的關(guān)系。[8]實(shí)質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國(guó)之經(jīng)濟(jì)觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國(guó)稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟(jì)意義”就是經(jīng)濟(jì)觀察法的由來。其后，經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論及實(shí)務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對(duì)此條的詳細(xì)說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法理論，并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅之理解，一般認(rèn)為，在事實(shí)層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實(shí)（課稅事實(shí)）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個(gè)人以事實(shí)為基礎(chǔ)所具有之負(fù)稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實(shí)質(zhì)課稅所稱之“實(shí)質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”有關(guān)“指標(biāo)事實(shí)”[15]的有無、范圍及歸屬。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的認(rèn)識(shí)，日本稅法學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅有法律的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅之分，對(duì)此的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)則有所不同，并形成了代表性的三種觀點(diǎn)：（1）法律實(shí)質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認(rèn)為稅法適用中對(duì)課稅要素事實(shí)確定時(shí)，如果事實(shí)關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實(shí)體實(shí)質(zhì)不相一致時(shí)，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)實(shí)體實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進(jìn)行課稅。在金子宏教授看來，實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對(duì)其進(jìn)行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實(shí)質(zhì)課稅并非稅法獨(dú)特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點(diǎn)，認(rèn)為如果將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會(huì)違反法的安定性以及法的可預(yù)測(cè)性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對(duì)真正的法律上歸屬者課稅，而非對(duì)于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅。該觀點(diǎn)主張滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)（法形式的實(shí)質(zhì)），與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)的成果的事實(shí)（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不相一致時(shí)，應(yīng)對(duì)后者進(jìn)行稅法的解釋適用，因此實(shí)質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認(rèn)為稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實(shí)質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異時(shí)應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義對(duì)立，二者都是從實(shí)質(zhì)課稅法的有機(jī)組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對(duì)法”的問題時(shí)，應(yīng)從法律的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對(duì)經(jīng)濟(jì)”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅。[19]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅認(rèn)識(shí)也比較混亂，一般認(rèn)為實(shí)務(wù)界經(jīng)由大法官會(huì)議釋字第420號(hào)而明確采納實(shí)質(zhì)課稅理論，但是該號(hào)解釋長(zhǎng)期飽受理論界及實(shí)務(wù)部門諸多學(xué)者的批評(píng)[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負(fù)擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實(shí)質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對(duì)此觀點(diǎn)提出疑議。[22]

實(shí)質(zhì)課稅原則在國(guó)內(nèi)現(xiàn)今國(guó)情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認(rèn)識(shí)也同樣遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)。經(jīng)由國(guó)內(nèi)相關(guān)教科書對(duì)德國(guó)、日本實(shí)質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國(guó)內(nèi)學(xué)界通說似乎認(rèn)為，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實(shí)質(zhì)課稅而不能堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強(qiáng)調(diào)稅收法定主義在中國(guó)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)中的重要性，強(qiáng)調(diào)法律的實(shí)質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場(chǎng)，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國(guó)稅收立法級(jí)次太低，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

（二）現(xiàn)有理論主要爭(zhēng)議點(diǎn)及評(píng)價(jià)

首先需要明確的是，對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭(zhēng)，是有意義的，因?yàn)槿魏螌W(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點(diǎn)，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進(jìn)一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國(guó)當(dāng)前稅法還不發(fā)達(dá)，加強(qiáng)我國(guó)稅收法治進(jìn)程，建立我國(guó)稅收法律體系，學(xué)界必須對(duì)于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達(dá)成比較一致的共識(shí)，這樣不僅有利于我國(guó)稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時(shí)也更利于指導(dǎo)稅法實(shí)踐。世界諸多國(guó)家，尤其是日本、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實(shí)質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國(guó)內(nèi)外稅法學(xué)界對(duì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅與法律的實(shí)質(zhì)課稅的長(zhǎng)期激烈論爭(zhēng)，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭(zhēng)議并無多少實(shí)際意義。主張法的實(shí)質(zhì)課稅強(qiáng)調(diào)所謂表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)以法律事實(shí)為準(zhǔn)。姑且不論此種區(qū)分是否科學(xué)，更為關(guān)鍵問題是所謂的法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)所謂法的實(shí)質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認(rèn)定為貸款而禁止從所得中扣除，此時(shí)何以認(rèn)定為貸款？實(shí)際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟(jì)事實(shí)來認(rèn)定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對(duì)租賃實(shí)質(zhì)的認(rèn)定也只能通過經(jīng)濟(jì)事實(shí)來認(rèn)定。實(shí)際上，稅法關(guān)注課稅事實(shí)的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實(shí)質(zhì)只能是經(jīng)濟(jì)事實(shí)，這是由稅法基本價(jià)值目標(biāo)所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅所主張的。

其實(shí)，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關(guān)注于課稅事實(shí)，課稅事實(shí)就是以法律規(guī)定構(gòu)成要件以確定納稅人的負(fù)稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當(dāng)于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實(shí)現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實(shí)際數(shù)額的大小、課稅事實(shí)的歸屬等為基礎(chǔ)。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財(cái)產(chǎn)與支出為標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負(fù)能力是以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)為基礎(chǔ)，而非私法上的價(jià)值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對(duì)象發(fā)生重合，而此種雙重評(píng)價(jià)只是時(shí)間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。

三、實(shí)質(zhì)課稅理論之正確理解——法學(xué)方法論的視角

通過國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)的系統(tǒng)梳理，可以看出，實(shí)質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關(guān)注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實(shí)際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對(duì)此的正確認(rèn)識(shí)，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學(xué)三段論的運(yùn)用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運(yùn)用于已由證據(jù)證明的案件事實(shí)（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結(jié)論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學(xué)者）普遍關(guān)注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實(shí)的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補(bǔ)）上，雖有數(shù)種法學(xué)方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價(jià)值基礎(chǔ)方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實(shí)之選擇形成又有密切聯(lián)系。

法律適用的案件事實(shí)，雖為陳述的“客觀事實(shí)”，但在無限復(fù)雜的已發(fā)事實(shí)中，判斷者實(shí)際上為了形成并陳述案件事實(shí)，總要做出選擇。其在選擇之時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)考慮到個(gè)別事實(shí)在法律上的重要性。因此，誠如有學(xué)者所言：“作為陳述的事實(shí)并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實(shí)，另一方面考量個(gè)別事實(shí)在法律上的重要性，以此二者為基礎(chǔ)，才能形成案件的事實(shí)。”[28]對(duì)于如何形成案件事實(shí)（小前提），恩吉施教授將其分為三個(gè)部分：（1）具體的案件事實(shí)，實(shí)際上已發(fā)生之案件事實(shí)的想象；（2）該案件事實(shí)發(fā)生的確認(rèn)；（3）將該案件事實(shí)作如下評(píng)斷：卻確定具備法律的構(gòu)成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個(gè)構(gòu)成部分（即法律的構(gòu)成要件）的構(gòu)成要素。此所謂“在大前提與生活事實(shí)間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實(shí)”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實(shí)，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實(shí)的規(guī)范形式。這個(gè)程序以法律問題開始，并以對(duì)此問題做終局的（肯定或否定的）答復(fù)結(jié)束。

不僅如此，在提出實(shí)際的某事是否發(fā)生之時(shí)，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運(yùn)用法律用語來描述時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷。“事實(shí)（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認(rèn)作是事實(shí)，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考。”[30]此種事實(shí)的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對(duì)納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟(jì)事實(shí)描述中，運(yùn)用如“所得”、“納稅人”、“兼營(yíng)”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等概念時(shí)，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進(jìn)一步地，當(dāng)發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實(shí)，而需經(jīng)由相關(guān)主體（當(dāng)事人、法官）類型化為法律事實(shí)模型時(shí)，即所謂“生活事實(shí)類型化為法律構(gòu)成要件事實(shí)”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動(dòng)是：從當(dāng)事人陳述的生活事實(shí)中為法院找到一個(gè)法定的事實(shí)構(gòu)成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

（二）問題產(chǎn)生的根源

以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實(shí)，案件事實(shí)形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實(shí)之類型化，都已經(jīng)含有法律價(jià)值判斷。然而問題的關(guān)鍵在于，對(duì)每一個(gè)已經(jīng)發(fā)生的特定事實(shí)，不同法律對(duì)其描述而進(jìn)行概念歸屬，尤其是進(jìn)行類型化之歸類時(shí)，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實(shí)質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)如何確定？具體落實(shí)到稅法適用中，對(duì)涉稅事實(shí)的描述中，依據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)際生活事實(shí)“加工”成應(yīng)稅或非應(yīng)稅類型，或此應(yīng)稅行為與彼應(yīng)稅類型？對(duì)稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關(guān)于稅法在一國(guó)法律體系中的地位以及和其他部門法律的關(guān)系，已有學(xué)者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關(guān)系作為原因事實(shí)或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關(guān)系而屢被學(xué)者討論。綜觀德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法歷史發(fā)展之脈絡(luò)，其實(shí)也是二者關(guān)系之發(fā)展過程。當(dāng)前，德國(guó)學(xué)界通說認(rèn)為，稅法應(yīng)與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下。“稅法與是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價(jià)值觀下。”[34]“民法與稅法，如對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時(shí)間上之先行性，并無評(píng)價(jià)上優(yōu)先性。”[35]在司法實(shí)踐中，德國(guó)在1991年否定了稅法中使用民法術(shù)語應(yīng)該按照其民法含義進(jìn)行解釋的觀點(diǎn)，認(rèn)為不存在任何這樣的假定。該判決認(rèn)為，對(duì)于當(dāng)事人采用民法形式征稅的適當(dāng)性問題，應(yīng)該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實(shí)質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)引發(fā)經(jīng)濟(jì)結(jié)果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時(shí)間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實(shí)，并給予其私法意義上之價(jià)值判斷，評(píng)判結(jié)果為該行為及經(jīng)濟(jì)效果的有效、無效、可撤消等。但是，對(duì)于同樣之經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，稅法也會(huì)基于稅法目的，同樣會(huì)將其“加工”為稅法案件事實(shí)（即課稅事實(shí)），并給予稅法意義上的效果評(píng)價(jià)（此過程也包含對(duì)稅法概念的解釋等過程），形成對(duì)該課稅事實(shí)應(yīng)予課稅、不予課稅、免予課稅等價(jià)值評(píng)判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關(guān)注經(jīng)濟(jì)事實(shí)，乃至經(jīng)常關(guān)注同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)，二者基于各自立法目的分別給予價(jià)值評(píng)判，此中間不免評(píng)判結(jié)果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭(zhēng)議（如發(fā)生的對(duì)非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭(zhēng)議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運(yùn)用方面的混亂而使問題更加復(fù)雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實(shí)質(zhì)課稅、經(jīng)濟(jì)觀察法等理論與方法。必須明確是，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)，私法、稅法基于其各自立法目的、價(jià)值理念給予不同評(píng)判，應(yīng)為現(xiàn)代社會(huì)之常態(tài)。[37]如果承認(rèn)稅法作獨(dú)立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實(shí)現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學(xué)界共識(shí)并逐漸為社會(huì)所接受），必須承認(rèn)此種分歧與差異。同時(shí)在相關(guān)立法技術(shù)、適用方法等方面做適當(dāng)調(diào)整，與其他相關(guān)法律部門相接。同時(shí)加強(qiáng)與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

四、實(shí)質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)——量能課稅原則

實(shí)質(zhì)課稅原則之“實(shí)質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎(chǔ)。

1、量能課稅原則涵義與價(jià)值

稅收乃以國(guó)家公權(quán)力強(qiáng)制將人民部分財(cái)產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國(guó)家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對(duì)人民自由權(quán)財(cái)產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運(yùn)，先天上亦較其他法域更應(yīng)受憲法價(jià)值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價(jià)值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個(gè)人租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)上的給付能力來衡量，而決定其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)。此種負(fù)擔(dān)原則，應(yīng)成為稅收立法指導(dǎo)理念、稅法解釋的準(zhǔn)則、稅法漏洞填補(bǔ)的指針、行政裁量之界限，同時(shí)量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計(jì)及可學(xué)習(xí)之科學(xué)。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國(guó)家按人民稅收負(fù)擔(dān)能力依法課征，一是禁止國(guó)家超出人民稅收負(fù)擔(dān)能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國(guó)家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保對(duì)每一國(guó)民給付之無偏無私，不受其納稅義務(wù)額影響。[41]納稅人對(duì)國(guó)家的特定支出，并無享受請(qǐng)求權(quán)，只是盡一般國(guó)民義務(wù)。同時(shí)量能課稅原則與國(guó)家預(yù)算法與財(cái)政法相互分離，造成納稅行為與國(guó)家收入支用間的距離。此種距離，國(guó)家可借由財(cái)政法、社會(huì)給付法、計(jì)劃法對(duì)國(guó)家支出政策作長(zhǎng)期結(jié)構(gòu)性規(guī)劃。國(guó)家支出得依循正義原則運(yùn)行，至少部分與國(guó)家收入依量能課稅原則有關(guān)。承認(rèn)量能課稅原則的同時(shí)，即宣示放棄國(guó)家職能的稅收理論，依照個(gè)人財(cái)務(wù)支付能力課征租稅，其衡量標(biāo)準(zhǔn)是以納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力為準(zhǔn)，大體上不以國(guó)家財(cái)務(wù)需要為依據(jù)。

有學(xué)者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時(shí)，可區(qū)分為四個(gè)階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務(wù)人間，加以比較衡量其租稅負(fù)擔(dān)能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時(shí)，需以納稅義務(wù)人的支付能力作為指針。從負(fù)擔(dān)能力指標(biāo)來看，在選擇對(duì)所得或財(cái)產(chǎn)課稅時(shí)，由于要甄別納稅義務(wù)人個(gè)人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務(wù)、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對(duì)稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進(jìn)行構(gòu)成要件的選取和評(píng)量，使之與整體法系相一致。亦即個(gè)別稅法需針對(duì)實(shí)證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對(duì)于經(jīng)濟(jì)財(cái)之評(píng)價(jià)，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟(jì)自由、私法自治以及社會(huì)福利等。

換言之，即財(cái)產(chǎn)權(quán)自由及其限制（即財(cái)產(chǎn)權(quán)所負(fù)擔(dān)的社會(huì)義務(wù)）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進(jìn)一步具體化，則要求立法者將個(gè)別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務(wù)人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進(jìn)一步需考量其量能課稅原則如何實(shí)現(xiàn)，特別是稅基相關(guān)因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個(gè)人原則、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實(shí)現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項(xiàng)時(shí)，才能承認(rèn)例外的正當(dāng)性。

2、實(shí)質(zhì)課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實(shí)就是實(shí)質(zhì)課稅原則的精神或目標(biāo)所在，因此量能課稅原則與實(shí)質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關(guān)注點(diǎn)也并不完全相同：實(shí)質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟(jì)上的歸屬的問題，這比較屬于負(fù)稅能力之主觀上的個(gè)別判斷，所以其適用通常是針對(duì)個(gè)案的。而量能課稅原則重于：在既定事實(shí)上，究竟納稅人有無，以及有多大的負(fù)擔(dān)稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對(duì)通案進(jìn)行的。[44]相較于量能課稅原則，實(shí)質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當(dāng)為的色彩，其中為了掌握實(shí)質(zhì)，德國(guó)引入了經(jīng)濟(jì)觀察法，經(jīng)濟(jì)觀察法可以說是實(shí)質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學(xué)說與實(shí)務(wù)界以量能課稅原則、實(shí)質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟(jì)觀察法作為應(yīng)稅、免稅或應(yīng)向誰課稅的論據(jù)時(shí)，其訴求的理念幾乎是一個(gè)：應(yīng)以符合經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)及其實(shí)際依歸，認(rèn)識(shí)負(fù)擔(dān)稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實(shí)質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實(shí)質(zhì)課稅理論均含有價(jià)值判斷，而經(jīng)濟(jì)觀察法則從經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)，客觀觀察、認(rèn)定課稅事實(shí)。

五、實(shí)質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關(guān)注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，即關(guān)注經(jīng)濟(jì)上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關(guān)注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對(duì)可稅性原理的研究，學(xué)界主要關(guān)注征稅范圍的確定，這也是稅法上應(yīng)稅事實(shí)形成的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)。可稅性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營(yíng)利性。收益主要是指社會(huì)財(cái)富的增加，由于稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟(jì)意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會(huì)提供公共物品，則往往即使有收益，也不對(duì)其征稅。但是對(duì)于提供公益的機(jī)關(guān)和部門，如果其存在營(yíng)利性活動(dòng)，則對(duì)其營(yíng)利收益應(yīng)當(dāng)視同營(yíng)利性組織之收益而給予課稅。

因此，對(duì)于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；但是如果有收益的主體不是以營(yíng)利為目的，且其宗旨和活動(dòng)具有突出的公益性，則不應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅；而公益性的組織存在營(yíng)利性的收入，則對(duì)其營(yíng)利性收入部分，應(yīng)當(dāng)征稅；同樣，如果一個(gè)營(yíng)利性的組織，某些活動(dòng)具有突出的公益性，則應(yīng)該考慮對(duì)其公益活動(dòng)予以褒獎(jiǎng)，應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

因此，依據(jù)可稅性原理，對(duì)是否課稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是收益性、公益性和營(yíng)利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)給予不同的價(jià)值評(píng)判。因此，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)收益征稅，并不意味著因征稅而導(dǎo)致對(duì)納稅人行為合法性的認(rèn)同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關(guān)的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)也主要審查經(jīng)濟(jì)行為是否課稅構(gòu)成要件，其并不負(fù)有審查該行為是否符合其他法律的職責(zé)。因此有學(xué)者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時(shí)所關(guān)注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實(shí)際上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。而其衡量的標(biāo)準(zhǔn)，僅在于某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生使征稅對(duì)象增值，從而能夠重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟(jì)增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國(guó)家和財(cái)產(chǎn)所有人之間以及財(cái)產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會(huì)據(jù)此評(píng)價(jià)財(cái)產(chǎn)所有人是否將因此而承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)……稅法在認(rèn)定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時(shí)，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地?cái)U(kuò)大，對(duì)稅法的發(fā)展反而不利。”[49]

稅法解釋制度范文第5篇

中秋將至，周老板為向員工的辛勤勞動(dòng)表示感謝，特發(fā)月餅一盒，當(dāng)他向小程發(fā)月餅時(shí)，小程左手接過月餅，右手卻往老板面前一伸。周老板愕然說：“你還要什么?”

小程從容答道：“當(dāng)然是這盒月餅的完稅證明啦，如今公司發(fā)月餅都要繳稅了，老板總不會(huì)讓我為了盒月餅親自跑到稅務(wù)局去繳稅吧。”

周老板霎時(shí)無語……

“月餅稅”從天而降

單位發(fā)月餅，員工要繳個(gè)稅?沒錯(cuò)，南京市地稅部門給出了肯定的回答。

近日南京市地稅部門有關(guān)人士表示，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券或其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。而所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。因此，稅務(wù)部門解釋，單位、企業(yè)在發(fā)放實(shí)物或其他有價(jià)證券給員工時(shí)，應(yīng)按稅法規(guī)定并人員工的工資薪金所得計(jì)算扣繳個(gè)稅。月餅和月餅券也不例外。

今年查稅特別猛

9月初，雙薪稅制改革爭(zhēng)議的余波還未平息，如今更猛烈的查稅風(fēng)暴又迎面而來。而從天而降的“月餅稅”只不過因?yàn)楸容^“應(yīng)景”而受到了強(qiáng)烈關(guān)注。

事實(shí)上，“月餅稅”的說法源于9月中旬，國(guó)稅總局大企業(yè)稅收管理司的《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》，文件對(duì)個(gè)稅的征收范圍和尺度做了一些新的規(guī)定。

記者從《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》看到，對(duì)于向員工征收個(gè)稅的“薪金收入”這一概念范圍有所擴(kuò)大。該條例第八條第一款規(guī)定：工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。故個(gè)人取得高溫補(bǔ)助要并入工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)稅。

此外，國(guó)稅總局還指出，交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼等個(gè)人所得，在扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用后，也要并入工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)稅。公務(wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由當(dāng)?shù)卣贫ǎ绠?dāng)?shù)卣粗贫ü珓?wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，通訊補(bǔ)貼按全額的20％、交通補(bǔ)貼按全額的30％為應(yīng)稅收入，扣繳個(gè)稅。

在國(guó)稅總局出臺(tái)的解釋文件中亦明確，企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后，在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，為員工報(bào)銷的油料費(fèi)、過路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，以及以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问桨l(fā)放的交通補(bǔ)貼，均屬于企事業(yè)單位的工資薪金支出，應(yīng)一律計(jì)人企事業(yè)單位的工資總額，按照現(xiàn)行的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

另外，企業(yè)和單位對(duì)營(yíng)銷業(yè)績(jī)突出人員以培訓(xùn)班、研討會(huì)、工作考察等名義組織旅游活動(dòng)，通過免收差旅費(fèi)、旅游費(fèi)對(duì)個(gè)人實(shí)行的營(yíng)銷業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)，也應(yīng)全額計(jì)人營(yíng)銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個(gè)稅。

民眾反應(yīng)強(qiáng)烈

如今不但發(fā)個(gè)月餅要納稅，連高溫費(fèi)、通訊費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)都要納稅!消息剛一出臺(tái)，“與民爭(zhēng)利”、“總盯著工薪階層”、“有本事去動(dòng)壟斷國(guó)企”、“加重工薪階層負(fù)擔(dān)”之類的言論四起。

“月餅要征稅，那下回發(fā)粽子、湯圓，是不是也要挨個(gè)征收‘粽子稅’、‘湯圓稅’?”在某門戶網(wǎng)站的社區(qū)內(nèi)，一名網(wǎng)友對(duì)南京地稅部門的解釋表達(dá)了自己的不滿。還有網(wǎng)友反問道：“我怎么覺得交通、通訊補(bǔ)貼發(fā)得最多的都是政府機(jī)關(guān)自己呢?而且政府機(jī)關(guān)的人，領(lǐng)導(dǎo)干部都有配車，你們自己的油料費(fèi)、停車費(fèi)交過稅嗎?”

南京一位市民較為理性地指出：“單位在采購月餅的銷售環(huán)節(jié)，不是已經(jīng)繳了稅嗎?為何在發(fā)放這一環(huán)節(jié)上，還要再征稅?這不是重復(fù)征稅嗎?”

一位情緒比較激動(dòng)的網(wǎng)友甚至揶揄道：“來吧!讓稅收風(fēng)暴來得更猛烈些吧!反正咱們百姓窮得也就只剩那點(diǎn)可憐的工資了!”

針對(duì)近來愈演愈烈的稽稅風(fēng)暴，一些媒體也指出，從9月初宣布年底雙薪要合并征個(gè)稅，到現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼要征個(gè)稅，都是以工薪階層的實(shí)際收入縮水來換取財(cái)政收入微不足道的增長(zhǎng)(目前我國(guó)個(gè)稅收入僅占財(cái)政收入的6％)。“這點(diǎn)錙銖必較的能耐怎么全用在了中低收入的工薪階層身上”?

國(guó)稅總局出面澄清

面對(duì)公眾如潮的質(zhì)疑，國(guó)稅總局很快就對(duì)“薪金所得”范圍擴(kuò)大一事作出解釋，稱該通知只是對(duì)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的進(jìn)一步明確和完善，而且政策主要針對(duì)大企業(yè)，并非所有企業(yè)。事實(shí)上對(duì)單位發(fā)放的交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、高溫補(bǔ)貼等的個(gè)稅政策并沒有做任何調(diào)整，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)按現(xiàn)行稅法規(guī)定執(zhí)行。

有關(guān)人士表示，這些規(guī)定已執(zhí)行多年，并不是過去不征稅，現(xiàn)在才規(guī)定要征稅。只是過去在執(zhí)行中一直存在一些問題，或是執(zhí)行不夠嚴(yán)格，或是有些具體規(guī)定不夠明確，基層部門在執(zhí)行過程中不知道該怎么辦。比如交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼本都應(yīng)屬于納稅范圍，如果地方政府有一個(gè)補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，就可以免稅，但是超額發(fā)放了，就應(yīng)該納稅。但也有的地方政府沒有規(guī)定補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，這就給稅收部門在執(zhí)行上帶來了一定的困惑。