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【摘要】如何真實(shí)、完整、公允地反映企業(yè)情況、保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者最為關(guān)心的問題。本文對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)、成因及防范措施等方面進(jìn)行了闡述。

財(cái)務(wù)報(bào)表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性報(bào)告，完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表（或股東權(quán)益變動(dòng)表）和報(bào)表附注等部分。

2006年的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》重新定義了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告向報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，以利于使用者作出決策。財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性及其作為公共產(chǎn)品的特性得以明確。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)成果的一個(gè)綜合性反映，涉及到各方利益相關(guān)者的直接和間接利益，財(cái)務(wù)報(bào)表在一定程度上也是各方博弈過程中一個(gè)平衡的結(jié)果。

近年來，財(cái)務(wù)丑聞不斷地見諸報(bào)端，會(huì)計(jì)信息失真問題呈現(xiàn)出越來越嚴(yán)重的趨勢，安然、世通、山登公司、安達(dá)信、銀廣廈、德隆、科龍等一個(gè)個(gè)曾經(jīng)業(yè)績輝煌、令人尊敬的企業(yè)帝國轟然倒塌，而更為嚴(yán)重的是建立多年的人們心中的信用大廈也隨之崩潰。信用危機(jī)直接危及到社會(huì)的方方面面，股東的投資不能收回、債權(quán)人的債務(wù)化為泡影、巨額的市值人間蒸發(fā)、資本市場的信心缺失……由此“蝴蝶效應(yīng)”產(chǎn)生的損失難以計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)顯現(xiàn)惡性。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)及其產(chǎn)生的原由綜述圖

下圖為本文討論框架圖，其中：風(fēng)險(xiǎn)指向說明了財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)，即基于會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)或披露的數(shù)據(jù)不實(shí)導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真；風(fēng)險(xiǎn)類別分析了造成會(huì)計(jì)信息失真的主要風(fēng)險(xiǎn)所在即主動(dòng)型風(fēng)險(xiǎn)和被動(dòng)型風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)因在于分析不同風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因；風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)分析了造成報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的行為；風(fēng)險(xiǎn)源則反映了產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的根本所在。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)分析

會(huì)計(jì)信息的載體主要有：會(huì)計(jì)憑證、賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)軟件以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告等。財(cái)務(wù)報(bào)表是傳遞會(huì)計(jì)信息最經(jīng)濟(jì)、最便捷的手段；是綜合性最強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息載體；是會(huì)計(jì)信息使用者最直接的會(huì)計(jì)信息來源。會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的衡量標(biāo)準(zhǔn)與信息使用者需求相關(guān)聯(lián)，標(biāo)準(zhǔn)的選擇與判斷的結(jié)果往往不一致。一般而言，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性要求會(huì)計(jì)信息至少能相關(guān)、可比、全面、及時(shí)地描述經(jīng)濟(jì)組織在特定時(shí)期發(fā)生的所有真實(shí)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息即使沒有會(huì)計(jì)人員行為和道德風(fēng)險(xiǎn)，但由于會(huì)計(jì)核算前提的假設(shè)性、政策運(yùn)用的選擇性以及數(shù)據(jù)處理、運(yùn)用和技術(shù)差異性的存在，會(huì)計(jì)信息也必然存在個(gè)體差異，顯然，其真實(shí)性就具有了相對(duì)性。因此，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與否，應(yīng)以信息提供者在會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、信息處理的技術(shù)和方法是否恰當(dāng)合理為依據(jù)，以測定會(huì)計(jì)信息“原始狀態(tài)”與信息描述吻合程度為標(biāo)準(zhǔn)。絕對(duì)的真實(shí)只是一個(gè)理論上的期望。

財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為賬表不符、賬實(shí)不符、賬賬不符、數(shù)據(jù)與實(shí)際業(yè)務(wù)不符等多方面，并不一定是只反映在利潤指標(biāo)上，也不是只表現(xiàn)為利潤指標(biāo)的虛增，有時(shí)也表現(xiàn)為利潤的虛減。根據(jù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的成因可以將其風(fēng)險(xiǎn)分為兩大類：道德風(fēng)險(xiǎn)和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）道德風(fēng)險(xiǎn)

道德風(fēng)險(xiǎn)是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的當(dāng)事人為了個(gè)人利益或小團(tuán)體利益，營私舞弊，弄虛作假；是主觀故意行為，存在明確的目的性，為特定需要而對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象進(jìn)行非正常核算和反映。這是一種主動(dòng)型風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)契約理論，只要存在著委托關(guān)系，就會(huì)有信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，由此而產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)是一種必然；這是理性經(jīng)濟(jì)人在私利趨動(dòng)下的一種自然選擇，只是這種風(fēng)險(xiǎn)是否在可接受的范圍內(nèi)是對(duì)這一風(fēng)險(xiǎn)判斷的主要標(biāo)準(zhǔn)。

（二）技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)

技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)主要是會(huì)計(jì)行為人由于經(jīng)驗(yàn)不足或主觀判斷失誤或是疏忽大意而造成的會(huì)計(jì)信息失真。由于客觀原因而非主觀有意行為，未能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)現(xiàn)象，不存在利益趨動(dòng)因素，這是一種被動(dòng)型風(fēng)險(xiǎn)。如會(huì)計(jì)政策的變化、理解、運(yùn)用的不當(dāng)；會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不足以達(dá)到真實(shí)反映某一特殊會(huì)計(jì)現(xiàn)象的能力；會(huì)計(jì)核算技術(shù)上的偏差；經(jīng)營環(huán)境變壞等等原因?qū)е碌臅?huì)計(jì)信息失真，不能準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)原因分析

財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)從動(dòng)因上分析可以分為兩大類：一是為了達(dá)到某種既定目的對(duì)會(huì)計(jì)信息的人為調(diào)節(jié)，即道德風(fēng)險(xiǎn)；二是迫于某種壓力或受資源限制使提供的會(huì)計(jì)信息不可靠即技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)是基于理性經(jīng)濟(jì)人對(duì)利益的追逐而主動(dòng)形成的；技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)則是基于人們傾向于偷懶或明哲保身而被動(dòng)形成的。從會(huì)計(jì)主體看，主要源于以下利益動(dòng)機(jī)：

（一）管理層利益趨動(dòng)

所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)基本特征，由此產(chǎn)生了股東與經(jīng)營者之間的委任關(guān)系。對(duì)于股東而言，經(jīng)營者掌握著更多的企業(yè)信息，這種信息的不對(duì)稱不可避免地會(huì)導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)。為了滿足股東考核的需要，以達(dá)到獲取獎(jiǎng)勵(lì)的目的，經(jīng)營者對(duì)于操縱利潤或者說對(duì)盈余進(jìn)行管理是有內(nèi)在動(dòng)機(jī)的，不管是采取洗大澡、利潤最大化、利潤最小化還是利潤平滑措施，都未真實(shí)全面地在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量，其財(cái)務(wù)報(bào)表都是不真實(shí)和隱含著風(fēng)險(xiǎn)的。

（二）獲取額外資源

企業(yè)的發(fā)展快慢一定程度上取決于企業(yè)掌握和管理資源的數(shù)量與質(zhì)量，爭取更多的社會(huì)資源向企業(yè)集中幾乎是每一個(gè)企業(yè)都不愿放棄的機(jī)會(huì)。特別是政府用行政手段配置的資源更是如此，如爭取政府特殊補(bǔ)貼、財(cái)政資助、科技開發(fā)費(fèi)用、創(chuàng)新資金扶持、外國政府貸款、稅收政策優(yōu)惠、行政許可和政府采購定單等等。企業(yè)為了獲取更多的額外資源會(huì)采取一切可能的措施，包括對(duì)生產(chǎn)能力的擴(kuò)充、銷售收入提前增加、折舊政策的改變、改制與重組的運(yùn)用、關(guān)聯(lián)交易的頻繁進(jìn)行和財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾等來滿足爭取這些額外資源所要達(dá)到的條件要求。

（三）迎合使用人的偏好

財(cái)務(wù)報(bào)表的作用是不斷向報(bào)表使用者提供真實(shí)、可靠、相關(guān)、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，以滿足其決策的需要。報(bào)表使用者的角色不同，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析和要求也各不相同。股東更多地關(guān)心企業(yè)的長期發(fā)展能力、盈利能力和保值增值能力，以實(shí)現(xiàn)股東利益最大化；債權(quán)人最關(guān)心企業(yè)的穩(wěn)健性問題，以債權(quán)的安全性為第一考量；政府更為關(guān)心企業(yè)社會(huì)責(zé)任的完成情況，如稅收、就業(yè)、安全、環(huán)境污染、社會(huì)穩(wěn)定等；社會(huì)公眾關(guān)心企業(yè)的穩(wěn)定性、股票的價(jià)格、企業(yè)聲譽(yù)、獲利能力等。企業(yè)為迎合各方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，有時(shí)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行“必要”的取舍和修正，使財(cái)務(wù)報(bào)表打上使用者的烙印，如發(fā)行股票、爭取銀行貸款和股東的風(fēng)險(xiǎn)偏好等。經(jīng)過這樣“處理”的報(bào)表，盡管更加實(shí)用、好看，但掩蓋了企業(yè)的實(shí)際情況，其風(fēng)險(xiǎn)也是不可低估的。

（四）超越契約的安排

會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的確認(rèn)與計(jì)量，而對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身是不具有實(shí)際的控制能力的，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身存在脫節(jié)現(xiàn)象，且是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事后反映，一般情況下是不進(jìn)行過程的跟蹤監(jiān)督的。企業(yè)中許多參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人員為謀取個(gè)人私利，采取一些違法行為是會(huì)計(jì)人員防不勝防的。如，真業(yè)務(wù)假發(fā)票、假業(yè)務(wù)真發(fā)票、假業(yè)務(wù)假發(fā)票、吃回扣、挪用公款、以次充好、共謀欺詐等等，會(huì)計(jì)人員只對(duì)原始憑證進(jìn)行審核，如果不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊，就會(huì)成為財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，而這些風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)都存在滯后效應(yīng)。再如，稅收最小化是一些企業(yè)財(cái)務(wù)管理的主要目標(biāo)，特別是民營企業(yè)對(duì)此表現(xiàn)得更為突出。在這一目標(biāo)的“指引”下，企業(yè)的一切財(cái)務(wù)管理活動(dòng)均圍繞著稅收做文章，從業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)、發(fā)票管理、收入確認(rèn)、費(fèi)用支出、利潤核算等，有的甚至采取假出口、假進(jìn)口騙取國家退稅；有的虛開增值稅發(fā)票；有的利用福利企業(yè)稅收政策以假亂真等，以達(dá)到逃稅避稅的目的。（五）管理者的能力不足

會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的掌握及職業(yè)判斷能力低下也會(huì)引起會(huì)計(jì)信息失真。如，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)太低，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解與掌握不透，錯(cuò)誤運(yùn)用準(zhǔn)則導(dǎo)致核算結(jié)果錯(cuò)誤；未考慮環(huán)境不足以支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，如對(duì)公允價(jià)值的市場環(huán)境成熟度缺少了解，對(duì)公允價(jià)值使用不當(dāng)；企業(yè)控制活動(dòng)設(shè)置或執(zhí)行疏漏、業(yè)務(wù)層面內(nèi)控流程漏洞大，如材料收發(fā)控制不嚴(yán)、產(chǎn)生錯(cuò)誤收發(fā)存信息導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表失真等；會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)管理不到位導(dǎo)致系統(tǒng)性核算錯(cuò)誤的發(fā)生等。

（六）經(jīng)營環(huán)境趨于惡化

由于公司在戰(zhàn)略定位上產(chǎn)生的偏差導(dǎo)致公司經(jīng)營環(huán)境變惡，這種戰(zhàn)略上的偏差是財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)中最大的一種風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)是根本性的、不可逆的。財(cái)務(wù)報(bào)表只是公司戰(zhàn)略執(zhí)行過程中財(cái)務(wù)結(jié)果的一個(gè)綜合反映，戰(zhàn)略失誤最終通過財(cái)務(wù)報(bào)表把風(fēng)險(xiǎn)反映出來，一旦爆發(fā)，損失巨大。如，四川長虹為了占領(lǐng)國際市場，采取賒銷政策，銷售收入數(shù)據(jù)與實(shí)際情況嚴(yán)重脫離，最終出現(xiàn)了25億呆賬，造成了不可估量的損失。

（七）外部勢力的脅迫

企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織中的一個(gè)重要組成部分，與社會(huì)組織（如投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)客戶、政府、員工等）之間長期不斷地發(fā)生著各種信息的交換，而交換并不是任何時(shí)候都能體現(xiàn)出公正、公平原則的。如，在當(dāng)前的政府政績觀下，為完成GDP指標(biāo)、稅收指標(biāo)、就業(yè)指標(biāo)等給企業(yè)下達(dá)任務(wù)指標(biāo)，在強(qiáng)勢政府面前，企業(yè)往往無能為力；企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)實(shí)際情況的了解不深入，或?yàn)橥瓿晒蓶|本身的任務(wù)需要，對(duì)經(jīng)營層考核指標(biāo)設(shè)置不合理，脫離實(shí)際；配合其他社會(huì)組織的需要；鼓舞員工士氣，報(bào)喜不報(bào)憂的需要等。

（八）法律環(huán)境的改變

由于我國處于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)初期，在我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成長過程中，必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要對(duì)其不適應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)整。如：1992年頒布，1993年實(shí)施的“兩則兩制”和2006年的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”等。這些政策的調(diào)整給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來了很大的改變，如果會(huì)計(jì)主體及其管理層未能及時(shí)掌握這種政策的改變，將導(dǎo)致企業(yè)無法按照新的政策提供相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)信息。如長期投資由權(quán)益法改為成本法，如果企業(yè)未能在當(dāng)期按新的政策要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，那么本期所提供的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果將是不實(shí)的。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的防范

產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)與技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的源頭風(fēng)險(xiǎn)在于對(duì)內(nèi)控環(huán)境的不適應(yīng)、控制制度不健全和誠信道德的缺失。內(nèi)控環(huán)境的不適應(yīng)——會(huì)計(jì)造假的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假成本，誘使公司造假動(dòng)機(jī)增強(qiáng)；控制制度不健全——故意不建立健全內(nèi)控制度，或管理水平尚未達(dá)到所致；誠信道德缺失——不誠信的收益大大高于誠實(shí)守信的收益，不誠信的代價(jià)大大低于誠實(shí)守信的代價(jià)。對(duì)于造假者而言，只要是收益大于成本，就符合成本效益原則，就難以抑制造假的沖動(dòng)。因此，防范財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)需要從多方面入手。

（一）加大對(duì)造假者的打擊力度，使其不敢為

依法經(jīng)營是市場經(jīng)濟(jì)對(duì)每個(gè)法人主體的基本要求，也是法治社會(huì)中每個(gè)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。作為企業(yè)向社會(huì)提供的公共產(chǎn)品——財(cái)務(wù)報(bào)表，如果提供的是不真實(shí)、不可靠、不及時(shí)、不相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，那就是假冒偽劣產(chǎn)品，應(yīng)受到法律的制裁。我國應(yīng)加大對(duì)造假者的打擊力度，加大對(duì)造假者的造假成本支出，使造假者無利可圖。同時(shí)，應(yīng)依法追究造假者的法律責(zé)任，包括指使、脅迫、參與、共謀等的法律責(zé)任，震懾造假者，使其不敢為。

（二）完善內(nèi)部控制制度建設(shè)，使其不能為

企業(yè)要從戰(zhàn)略的高度完善法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營中各個(gè)環(huán)節(jié)的管理，從公司的內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等風(fēng)險(xiǎn)管理的基本要素出發(fā)，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。同時(shí)，加大對(duì)內(nèi)控制度的執(zhí)行，堵塞各種可能的漏洞，使造假者無機(jī)可乘。

（三）加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，使其不愿為

道德與內(nèi)控對(duì)于會(huì)計(jì)信用的作用猶如混凝土與鋼筋之于高樓大廈的作用：混凝土堵塞了鋼筋框架的漏洞，鋼筋使混凝土更加堅(jiān)實(shí)有勁，二者相輔相成，共同構(gòu)建了堅(jiān)固的大廈。內(nèi)控制度再嚴(yán)再密，“百密總有一疏”，如果沒有良好的職業(yè)道德，要鉆制度的空子很容易。當(dāng)人們沒有道德觀念，人人都不想遵守制度時(shí)，則制度也就成了一個(gè)空架子，沒有實(shí)際作用；而只強(qiáng)調(diào)道德主觀意識(shí)的作用，忽視制度的約束，人們?cè)诶娴尿?qū)動(dòng)下，也很容易放棄道德操守，使道德顯得蒼白無力。因此，道德與制度必須相輔相成，缺一不可。只有兩者互相促進(jìn)，才能構(gòu)建起堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)信用大廈。

（四）改善會(huì)計(jì)反映環(huán)境，使其不可為

技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)存在于被動(dòng)，有些是會(huì)計(jì)反映的客觀環(huán)境所迫。當(dāng)會(huì)計(jì)主體面臨的環(huán)境改變時(shí)，主體反映者需能覺察到環(huán)境的改變，從而使會(huì)計(jì)反映自動(dòng)配合環(huán)境的改變，自動(dòng)消除技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。