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政府財政審計是現代政府審計制度的重要內容，無論是審計理論界還是政府審計部門，一直都十分重視對這一問題的研究，探索政府財政審計中的一些深層次理論問題，這些問題歸納起來有三個方面，即為什么要實施政府財政審計、怎樣認識政府財政審計的基本功能以及政府財政審計政策的選擇標準是什么等。上述三個方面的問題都與政府財政活動中會計信息配置特征有關。本文在分析政府財政活動中會計信息配置特征的基礎上，運用政府經濟學的基本觀點分析上述三個基本理論問題。

一、不公平性：政府財政活動中會計信息配置的基本特征

政府財政活動中會計信息配置的不公平性（unequity）主要指政府財政活動的相關人獲取相關會計信息的機會不平等。與不公平性相對應的概念是“公平”（equity）概念，其基本含義是機會平等。這里的“公平”概念不同于會計理論中的“公正”（justice）概念，前者是一種事前概念，后者是指實際結果的公平性，是一種事后概念。當然，這兩個概念并非完全無關，增強機會的平等性可能會導致結果均等，但是，機會平等比結果均等更少具有平均主義色彩，從而可以刺激人們提高效率。在考察政府財政活動中餓會計信息配置問題時，政府部門的結果均等機制不僅消除了相關人搜集會計信息的動因，而且會破壞政府財政活動中公平與效率之間的均衡關系，因為，按照平均主義觀念，風險承擔者不可能獲得額外風險溢酬。因此，機會平等可以使公平與效率更好地統一起來。

在政府財政活動中，當相關人對相關財政活動享有不同會計信息時，我們定義政府財政活動在會計信息配置上具有“機會不平等”的特征，即不公平性特征；反之，如果所有相關人都有同等機會享有相關政府財政活動的會計信息，則政府財政活動在會計信息配置上具有“機會平等”特征，即公平性特征，在這種狀態下，相關人之間的風險預期報酬都是相等的。

我們知道，會計信息是資產定價分工和專業化的結果，從本質上講來源于資產的所有權。只有首先占有資產（包括公共占有和私人占有），才有可能對資產定價和考核，才會出現遵照所有者意愿的確認原則和計量屬性表達的財務會計信息。“企業”的出現導致資產定價的第一次分工，出現了對資產定價的企業定價制度。為什么會有企業呢？因為，企業能夠發現市場定價制度無法直接發現的資產價格，并且能夠以有效的方式節約考核和定價費用。企業的定價過程就是企業搜集、評價和提供有關資產信息的過程。如果市場能夠直接對資產定價和考核，且沒有任何成本，就不會有企業，市場就會達到帕累托最優狀態（ParatoOptimality），財務會計信息處于完全狀態。“企業家”的出現改變了資產所有者的收益實現方式，進一步導致資產定價的分工和專業化。資產所有者將對企業交易的定價權讓渡給“企業家”，代之以對“企業家”服務的考核，他們關心的不再是投入要素怎樣獲得報酬，而是通過誰獲得報酬以及如何在委托結構中實現長期收益最大化。正是由于企業財務會計信息不對稱，才使得資產所有者覺得有必要建立一種會計制度，連續地對“企業家”考核，于是，企業中就出現了專門向資產所有者提供的、用于實現其長期收益最大化的財務會計信息。因此，財務會計信息實際上是企業向資產所有者提供的一種財務信息，是資產所有者對“企業家”連續考核的結果。“企業家”享有資產所有者讓渡的資產定價權，并且負責生產和提供財務會計信息，如何提供、什么時候提供、提供多少財務會計信息等，完全取決于“企業家”的理性行為，這進一步加劇了會計信息配置的不公平狀況。因此，只要資產所有權分布不均勻，只要企業組織存在，只要存在“企業家”與資產所有者在委托結構中的利益沖突，財務會計信息配置就一定具有不公平性特征。

政府在市場經濟活動中的功能增強，進一步強化了會計信息配置的“天然”不平等性。會計信息主要由從事財政活動的“內部人”提供和控制，而制定政府財政政策但遠離財政活動的政府部門，以及其他利益相關的利害關系人，只能獲得由“內部人”提供的會計信息，如何提供、什么時候提供、以及提供多少會計信息等，完全取決于“內部人”的理性行為。這樣，會計信息在政府財政活動的“內部人”和“外部人”之間的配置上有“天然”的不平等性。有人認為，只要政府部門愿意，它們可以搜集相關會計信息，所以，政府部門之間的會計信息差別不應該看作會計信息配置不平等（inequitable）。信息經濟學理論認為，每個相關者都會主動地搜集信息，直到信息的邊際收益等于其邊際成本為止。R.Wilson(1975)證明，在信息生產過程中確實存在著報酬遞增效應，即隨著信息規模增加，單位信息的成本下降，而其價值保持不變，結果是信息的預期報酬遞增，因此，一定會出現大規模信息生產者和使用者的壟斷行為。很明顯，弱勢相關人不可能公正地獲取信息，而強勢相關人總是能夠經濟地取得信息，并因此獲取超額報酬。BaruchLev（1988）證明，假設投資規模大的投資者能夠經濟地獲取信息，且這類信息具有報酬遞增的特征，他們預期獲得較高的超額報酬。由此可見，只要在政府財政活動中相關人在資源占有上是有差別的，會計信息配置總是不公平的，強勢相關人總是能夠經濟地搜集并應用會計信息，并因此獲得超額收益。

總之，根據現有的理論分析，我們可以得出結論，政府財政活動中會計信息配置“天然”地具有不平等性，會計信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活動的負外部效應就越強，政府的再分配功能會不斷減弱，政府在社會資源配置上的作用不斷下降，從而對整個市場形成負效應。實施政府財政審計就是為了減緩會計信息配置不公平性所導致的這種負效應。

二、帕累托改進：政府財政審計的基本目的

政府財政活動中會計信息不公平的基本原因是信息完備者擁有信息優勢（theinformationaladvantage），按照會計準則定期公開披露相關會計信息和實施政府財政審計，就是為了抵減信息完備者的信息優勢。根據政府經濟學的基本理論，政府財政審計的基本目的并不是以信息完備者的損失為代價保護信息不完備者，從而使整個社會的損失為零；相反，其基本目的應該是減少信息不完備者的理性行為所導致的社會負效應，從而增進社會福利，這就是政府經濟學中公共政策選擇所遵循的“帕累托改進”原理。D.Friedman（1980）說：“在我們的社會中那種政府項目應該幫助貧困者的要求是合理的，但是，這并不意味著貧困者受益以其他人的犧牲為代價，而是說，通過幫助貧困者而使社會上每個人都更好，幫助貧困者并不僅僅是使貧困者幸福的一種途徑，而是一種消除犯罪，……使我們城市更適宜住住的一種途徑，等等，從財富的觀點來看，從效用的觀點來看，它是一種帕累托改進（Paretoimprovement）的再分配”。

人們通常認為，在政府財政審計中應該保護弱勢相關人，因為這些弱勢相關人通常受到財政活動中“內部人”（insider）的擺布，他們不可能充分地享有相關信息。這種觀點在理論上是很難檢驗的，S.Ross（1979）說：“內部人和外部人之間信息監管的公平收益是很難識別的，因為這種收益主要依賴于傳統觀點，即外部人受內部人支配，因而需要受到保護”。事實上，弱勢相關人在信息享有權上的不平等問題不僅僅是一個保護問題，它至少涉及兩個更深層次的問題，即（1）弱勢相關人的權益保護是否可以以犧牲其他人的利益為代價；（2）強勢相關人的理性反映是否會在社會上形成負效應。按照公開披露準則將會計信息從信息完備者身上轉移到信息不完備者身上，并對會計信息公開披露實施審計監督，有利于帕累托改進，也就是說，在會使部分相關人更好的同時不會使有些相關人的福利變壞，因為這會增加政府財政活動的風險分擔（risk-sharing）的機會，降低會計信息的非對稱性。當然，政府財政審計在實際效果上可能導致“純福利再分配”（purewelfareredistribution），即部分相關人的福利改進以其他人的犧牲為代價，這是政府財政審計在實踐中的附帶產品。必須強調的是，即使這種再分配情況出現，它也不能成為判斷政府財政審計是否有效的依據，政府財政活動中會計信息不對稱在社會上或市場中形成負效應的可能性，才是我們判斷政府財政審計有效性的基本依據，因為，這種負效應對市場的破壞力遠遠地大于財富再分配所造成的后果，政府財政活動的主要功能是為了支撐整個市場。

政府財政審計會降低會計信息供給效率，但是，如果不對會計信息實施審計監督，會進一步加劇會計信息配置的不公平性。這就涉及到這樣一個問題，即松散的、自我約束的會計信息披露是否可以實現會計信息配置的公平性？Baruchlew（1988）認為，如果會計信息非對稱性狀態只在較小的范圍中存在，會計信息的自愿披露（voluntaryrelease）可以消除信息的非對稱性；如果在資本市場中廣泛地存在會計信息非對稱性狀態，自愿披露無法消除信息的非對稱性，因為，信息完備者從專有信息中獲得的私人利得遠遠地大于市場中信息非對稱性所造成的損失。按照S.A.Ross（1979）的信息披露原則，會計信息的提供者只有在自身利益驅使下才會自愿地披露會計信息，私人動機只會使信息披露處于一種次優水平（suboptimallevel）。B.Lew和Penman（1987）的研究進一步驗證了上述分析，他們認為，除非投資者知道管理者擁有所需要的信息，否則，管理者沒有動機主動地披露相關會計信息，因此，依靠信息披露者自律并自動地披露會計信息，不可能實現會計信息配置的公平性。

三、公平導向的利益標準：政府財政審計標準的基本導向

會計信息供給具有非惟一性特征，即按照不同定價標準對同一資產定價，會形成不同的會計信息。會計信息的質量特征，即相關性（relevence）、可計量性（measurability）和可靠性（reliability），是會計政策選擇的結果。同時，在政府財政活動中會計信息使用者具有多樣化的特征，他們的能力和偏好各不相同，擁有的信息也不相同。更重要的是，會計信息披露涉及到不同利益團體的利益。因此，合理地確定政府財政審計標準，是有效實施政府財政審計的基本前提。

在會計信息使用者具有多樣化特征的條件下，政府財政審計標準的選擇導向是什么呢？我們知道，政府財政審計的基本目的是為了消除相關人在分享會計信息上的不公平性，以改進全體參與人的整體福利，因此，政府財政審計的基本標準應該是公平導向（equity-oriented）的利益標準，即政府財政審計應該有利于信息不完備者的利益，不應該僅僅局限于信息完備者的利益。公平導向的利益標準是政府公共政策選擇的基本標準，在政府財政審計中應用這一標準，可以降低政府財政活動中會計信息的非對稱性，減緩會計信息配置不公平帶來的負效應。

政府財政審計標準的選擇導向涉及到對財務會計基本目標的認識。FASB（1976）說：“財務報告的主要作用是為投資者和債權人提供對評估未來投資風險和報酬有用的信息。”提出所謂“決策有用論”。FASB的“決策有用論”沒有反映出會計信息配置的“天然”不平等特征，也沒有反映出會計信息使用者多樣化的特征，更沒有反映出會計信息使用者之間的利益沖突，所以，它不能夠成為政府財政審計標準選擇導向的理論依據。事實上，“決策有用論”在理論上一直受到會計學家的質疑，BaruchLew（1988）認為，會計信息的有用性帶有很明顯的投資者主觀判斷（judgment）和推斷（speculation）色彩，對某一投資者決策有用的信息，對另一投資者決策可能是無關的，他總結出會計信息的基本特征，即會計信息的相關性并不能夠在撇開具體決策內容的條件下確定，在資本市場中并不存在著絕對的、對所有投資者決策有用的會計信息。他以財務報告公開披露中的盈余預測為例說明這一論斷。管理者的盈余預測是一個綜合性較強的問題，它涉及到預測質量、管理者和審計人員的法律責任、管理者的道德風險和公司經營秘密等，從“決策有用論”角度，我們很難解釋為什么要對盈余預測監管，但是，從會計信息公平性的角度，這一問題是不難理解的，它至少說明（1）未來盈余預測的信息是不公平分布的，主要由公司內部人、銀行、主要投資者知道這一信息；（2）某些投資者在決策中使用這一信息會形成超額報酬（excessreturns），這兩點事實是對財務報表中盈余預測披露監管的基本依據。我國會計學家郭道楊教授在考察英美法系的會計法律制度體系后得出結論，“維護與保護市場經濟下的所有者權益問題是會計法律制度建立的出發點，也是作為它的基本體系最終得以構建起來的落腳之點。”

政府財政審計中的公平導向利益標準是投資者權益保護理論的進一步深化，它要求政府審計部門在財政審計中把相關人者分為信息完備者和信息不完備者兩大類，政府財政審計應該偏重于保護信息不完備者的權益，同時不以犧牲信息完備者的權益為代價。或許有人認為，信息完備者獲取信息總是有成本的，他們應該利用這些信息獲得超額補償。根據投資決策的成本-收益分析，信息完備者的超額補償要求是合理的，但是，公平導向的利益標準認為，任何信息都有直接或間接成本，不管信息的成本和來源如何，只要這些信息分布是非對稱的，就一定會導致社會負效應。公平導向的利益標準主要是為減緩這種社會負效應而設計的，可以在總體上使市場的超額預期報酬逐漸變小，改進全體投資者的福利，并且不會抑制相關人搜集會計信息的動機。

四、結語

本文運用經濟學的均衡分析方法和信息經濟學的有關原理，考察了政府財政審計涉及到的基本理論問題，得到如下結論：

1．在政府財政活動中會計信息配置“天然”地具有不公平性特征，只有在帕累托最優的經濟狀態中，其不公平性特征才會消失。

2．在政府財政活動中，會計信息配置越不平等，政府支出效率就越低，政府活動的負外部效應就越強，政府的再分配功能會不斷減弱，政府在社會資源配置上的作用不斷下降，從而對整個市場形成負效應。實施政府財政審計就是為了減緩會計信息配置不公平性所導致的這種負效應。

3．政府財政審計的基本目的是保護信息不完備者的權益，同時不以犧牲信息完備者的權益為代價，以增進全體投資者的福利，實現“帕累托改進”。

4．公平導向的利益標準是政府財政審計標準的基本導向，它要求給相關人提供盡量公平的享有會計信息的機會，同時，盡量減少會計信息供給中效率和公平之間的沖突。