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摘要：行政事業單位作為ppp項目實施機構，大量涉及PPP項目會計核算。因行政事業單位PPP業務核算缺乏統一規則，存在PPP資產入賬不及時、營運補貼未能形成基建投資、移交后項目資產價值難以確定等問題。行政事業單位的PPP業務核算，要按照實質重于形式的原則，綜合考慮PPP項目合作方式、合作期限、經營內容等因素，采取不同的核算方法。對于不涉及經營內容或涉及經營內容不多的PPP項目，項目建設完成即可作為行政事業單位資產核算；全生命周期由項目公司管理的項目，行政事業單位不確認為單位資產；項目建設與提供服務并重的PPP項目，則按不同內容分別核算，屬于購置資產的支出作為資本性支出，確認為移交資產價值。

關鍵詞：行政事業單位；PPP項目；BOT；會計核算

自2014年以來，PPP模式在我國全面推廣使用，至2018年底，全國實施的PPP項目有8654個，總投資13.2萬億，大量的行政事業單位涉及PPP業務。目前行政事業單位的PPP業務核算缺乏統一規則，在實務中存在不同做法，大部分單位采用簡化處理，PPP項目資產沒有登記入賬，政府付費直接作為支出處理，該做法不利于PPP項目資產管理，容易造成國有資產流失，有待進一步完善，應結合《政府會計制度》的規定，就行政事業單位PPP業務的會計核算進行探索研究。

一、行政事業單位涉及PPP業務的內容

（一）作為實施機構參與PPP項目管理

根據財政部相關文件中的規定“政府或其指定的有關職能部門或事業單位可作為項目實施機構，負責項目準備、采購、監管和移交等工作”，財政部評選示范項目時把實施機構是否屬于政府行政或事業單位作為硬性條件之一，目前PPP項目實施機構基本上是行政事業單位。實施機構代表PPP項目的政府方，在項目實施的各個階段均需要承擔大量的工作。

（二）作為PPP項目管理或使用單位

一是在項目建設完成后（合作期內）就介入管理的項目，如不收費的公路、市政項目等公共服務項目，建設完成后應移交行政事業單位運行管理，使用（管理）單位會涉及資產移交、日常維護管理以及預算申報與撥付等業務。二是合作期結束后作為項目接收單位。如污水處理廠、垃圾填埋廠等經營類項目，這些項目在合作期滿后資產移交給接收單位涉及資產接收、登記入賬和后續管理等。

二、行政事業單位PPP業務會計核算存在的主要問題

PPP業務會計核算規則制定較為滯后，國家尚未出臺相關明確的規章制度。

（一）PPP項目入賬不及時，出現資產“黑戶”

不同的PPP模式，行政事業單位對PPP資產管理的介入程度各不相同，PPP項目資產屬于政府資產還是企業資產并不清晰，PPP項目資產如何入賬目前仍是會計核算的一大難點。大部分行政事業單位在核算PPP業務時都作簡單化處理。在合作期間，PPP項目資產不記入行政事業單位賬務，還存在后續折舊未同步計提等問題。根據關于BOT業務處理規定，BOT資產在項目公司作為無形資產或金融資產處理，實際上項目公司只獲得一項權益，無項目所有權，不作為固定資產入賬，如政府部門也不入賬，那么大量的PPP項目資產就成了“黑戶”，無法準確核算PPP項目資產不利于資產的管理，易造成國有資產流失。

（二）營運補貼直接列為支出，不能形成基建投資

PPP項目的政府付費實際上包含補償項目建設成本和補償服務成本兩項內容，運營補貼=[項目全部建設成本×（1+合理利潤率）×（1＋年度折現率）n÷財政運營補貼周期（年）＋年度運營成本×（1+合理利潤率）]。2018年L市有4個PPP項目開始付費，實施機構在賬務處理時作為“基本建設支出（其他基本建設支出）”列支，并不形成資產（固定資產或在建工程）。按基本建設規定，如屬于基本性支出需要形成固定資產或無形資產，而費用化支出則直接列為支出。PPP項目都是經發改委立項的大型建設項目，付費金額中同時包括基本建設成本和公共服務成本兩項內容，將所有支出都作為基本建設支出，又不形成資產，不符合基本建設相關規定。

（三）移交后項目資產價值不能確定，影響后續管理

雖然營運期間PPP項目產權未有明確規定，可暫緩入賬，但PPP項目合作期結束后移交，資產已屬于政府部門。目前PPP項目還處于建設期或營運期，很少涉及項目移交問題，大部分的PPP項目，政府部門根據項目造價和營運成本，按合理利潤率全部給予補償，在項目移交時，政府不再支付費用。如把移交資產作為社會資本無償移交給政府部門，移交資產的價值為零，無法登記入賬，直接影響PPP項目的后續管理。

三、規范PPP項目會計核算的建議

PPP業務有多種模式，包括委托運營（O&M）、合同管理模式（MC）、建設-運營-移交（BOT）、轉讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）、建設-擁有-運營（BOO）等。《企業會計準則解釋第2號》中BOT業務處理僅規范了社會資本方（企業、項目公司）的核算，而作為實施機構的行政事業單位，則要根據PPP項目的合作方式、合作期限、涉及經營內容多少等，按照實質重于形式的原則，分別采取不同的核算方法。

（一）不涉及經營內容或涉及經營內容不多的PPP項目，項目建設完成即可作為行政事業單位資產核算

一些非經營性PPP項目，社會資本主要承擔項目的建設任務，基本不涉及日常管理或經營內容，項目建設完成后就移交給政府部門管理。如A學校的學生宿舍采用PPP模式建設，教育局作為實施機構，宿舍可使用年限50年，項目合作期12年（包括建設期2年），項目建設完成后移交給學校代為管理，教育局根據建設總成本，按確定的投資回報率分年支付費用。項目建設完成移交給學校使用時，學校就擁有和控制該項目資產，資產產生的收益也歸學校所有，可確認為學校的固定資產。項目建設完成時，項目公司可參照政府會計準則解釋第2號規定，作為取得固定回報的業務處理，確認為金融資產；教育局按項目造價確認為固定資產，通過無償調撥方式劃撥給學校，教育局每年按造價支付的費用，作為資本化處理，作為購買相關資產的成本，每年按投資回報率支付的費用，作為財務費用處理。合作期限完成時不作會計處理，在備查賬上注明。

（二）全生命周期由項目公司管理的項目，行政事業單位不確認為固定資產

一些PPP項目屬于完全經營性項目，項目的全生命周期基本歸社會資本擁有與管理，包括BOO項目和部分由政府付費項目或社會付費的BOT（TOT）項目。這些PPP項目在采購投標時，政府付費金額不與項目造價直接關聯，而與服務的數量與質量掛鉤，項目的合作期限與項目的可使用年限基本相同，這一類PPP項目生命周期的建設管理由社會資本負責，實施機構不參與項目的具體管理只根據運行績效考核結果付費。如某垃圾填埋場采用PPP模式，全部由社會資本投資建設，區環衛所作為實施機構，合作期27年（建設期2年），使用年限為25年，政府每年根據垃圾填埋量付費，合作期結束后資產無償移交給政府。這類PPP項目屬于政府購買服務項目，PPP項目資產所有權可以歸項目公司所有，政府方不確定為資產，實施機構每年根據服務數量和績效付費的金額，作為公用服務支出處理，實施機構要登記好項目備查賬，做好監管工作。合作期滿資產移交時，因資產使用價值為0，實施機構接受資產后不再確認為資產，只在備查賬上登記，如少量資產仍具有一定價值可作為無償劃撥資產處理。

（三）項目建設與提供服務并重的PPP項目，可按服務內容分別核算

一些PPP項目由社會資本負責建設，合作期限內由項目公司負責經營，合作期限只占項目可使用年限的一部分，政府支付的費用包括項目建設成本和經營成本的補償及合理的利潤。如S學院建設游泳館采用PPP模式，總投資1億元，全部由社會資本投資，合作期限為15年（包含建設期2年），預計可使用年限為50年，在合作期內學校按使用人次50元/次付費，每年不得少于10萬人次，除服務付費外，學院每年支付500萬元的建設成本補貼。筆者認為，此類PPP項目要區分是支付建設成本還是購買服務的費用，分別核算，支付服務的費用直接作政府購買服務支出，支付建設成本，作為移交資產的成本處理。項目建設完成投入使用時，在合作期間，由社會資本控制管理，產生的收益歸社會資本所有，可先作為社會資本的固定資產（使用權受限，不可擔保抵押）入賬，待資產移交后，行政事業單位再作為固定資產入賬。

四、結論

PPP業務模式與傳統公共服務供給模式有很大區別，行政事業單位在會計核算時，要按實質重于形式的原則，根據單位實際擁有或控制項目資產的具體情況，確定是否作為固定資產入賬；支付政府付費時，要區分購買資產支出還是購買服務支出，對購買資產的支出實行資本化，確定移交資產的價值，防止PPP資產零價值入賬。規范PPP項目會計核算方法，及時將PPP資產登記入賬，防止國有資產流失，將更好地推動PPP模式健康發展。

參考文獻：

[1]企業會計準則解釋第2號.財政部網站.

[2]《財政部關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》.財金[2014]113號.

作者:徐立長 單位:麗水市財務總監管理中心