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一、前言

截至3月6日，2015年中央首輪巡視組已全部進駐26家央企，根據中央統一部署，巡視組將聚焦黨風廉政建設和反腐工作這個中心，圍繞“四個著力”方面的重點專項問題開展監督檢查，監督的重點是企業領導班子及其成員特別是主要負責人。隨著中央加大反腐力度，中石油、中移動、中儲糧等大型國企的多名高層管理人員接受調查，特別是中石油案，牽涉到大批國企高管。這一系列事件表現出中央對國企反腐前所未有的重視，也暴露了國企在管理體制上存在的問題。國有企業內部審計的最本質職能是監督，由于內部審計自身缺陷，難以全面解決企業監督問題，協同監督機制的建立有助于推動內部審計的全面發展，通過與其他職能部門的協同監督有利于內部審計人員明確自身定位，清楚未來工作重點與發展方向。頻頻出現問題的這些央企，其內部監督體系如何；是否建立了協同監督機制，基于協同監督的視角如何優化內部審計流程，這些問題亟待我們進行深入的研究。

二、協同監督機制的構建———理論分析

所有權與經營權的分離要求所有者對經營者進行監督。縱觀國有企業監督機制的演進與變遷，任何一種孤立的監督制度都不能滿足全面監督的需要，不能從根本上解決國有資產流失問題。隨著國有企業改制改革和黨風廉政建設責任制的深入推進，國有企業的發展已經邁入一個嶄新的歷史階段，內部審計被賦予了新的內涵和歷史使命。為解決當前內部審計監督能力有限，監督資源分散，監督渠道不暢的問題，建立協同監督機制已迫在眉睫。目前我國國有企業的監督體系存在問題。治理結構頂層上有監事會，黨組織有紀檢，行政有監察、審計、法律，職工層面上有職代會（工會），此外還有業務監督、人事監督。監督網絡立體多層、縱橫交叉。但實際運行中，條塊分割、體系脫節，一方面要求上下對應，一方面資源配置又跟不上，不同程度的存在著監督乏力、監管弱化、監控不到位的問題。究其原因主要在于內部監督制約體制不完善，監督權配置不當。因此，積極整合紀檢監察、審計、法律、工會等監督資源，探索協同監督管理模式是當前一項重要而緊迫的任務。協同監督機制是在既有監督體制的基礎上，繼續發揮紀檢監察、審計、法律、工會等部門監督作用，同時更加突出職能部門在業務管理領域內的監督主體責任。作為共同承擔著企業內部監督職責的部門，由于分工不同，其工作職責也不盡相同，相互之間不能取代。但它們之間相輔相承，都是通過履行監督職能共同服務于國有企業中心工作。在協同監督模式下，內部審計更應當積極發揮重要的監督職能，聯合其他監督力量，切實將權利運行置于多層次、寬領域、全方位的監督之下，增強監督實效，促進國有企業懲治和預防腐敗體系的健全和完善。此外，本文建議國有企業內部應設立“協同監督管理機制”，以健全內部審計工作。鑒于大中型國有企業內部審計偶有失控，導致財務弊端時有所聞的現狀，為防范此類丑聞發生，內部審計部門在對企業執行國家經濟決策的履行情況和內部控制進行正式審計之前，要定期召開聯席會議，各監督職能部門互相通報前期監督階段性工作成果，確定審計重點，合理調配審計資源，共同評估下階段擬開展的監督范圍、重點和相關配合事項。

三、國有企業內部監督職能部門的具體協同路徑

（一）利用內部審計結果，提高工作效率。

在企業內部監督機構中，尤以監事會和內部審計監督的范圍最寬、檢查頻率最高，兩部門的監督檢查中時常會有一些重復檢查的事項，這不僅增加了監督的成本，也給被檢查的子企業、部門等帶來不少麻煩。因此當監事會履行檢查流程時，可以利用內部審計結果，提高工作效率。

（二）整合內部審計和紀檢監察的監督資源。

部署安排和監督檢查的雙重職責導致紀檢工作不能實現齊抓共管的局面。在協同監督機制下，首先要明確由內部審計負責紀委部署的工作。內部審計能發現問題，卻無權處理問題；紀檢監察有權處理問題，卻往往不能及時發現問題。由此需要整合內部審計和紀檢監察的監督資源，適當賦予內部審計處理問題的權利，扭轉內部審計只能發現問題卻不能處理問題的尷尬局面。

（三）發揮法律顧問在決策初級階段法律風險預防作用。

其作用在很大程度上取決于他們對企業內部信息了解的情況。這就要求各職能部門定期召開工作會議，及時通報本部門的內部情況和發現的問題，以確保決策時將法律風險降到最低。

（四）工會必須主動參與企業各項事務的管理。

隨著“以人為本”科學發展觀的提出，國有企業工會職能的轉變與創新是企業發展的現實需求，現階段要求工會必須主動參與企業各項事務的管理。由于職工群眾是企業的勞動者，職工群眾參與企業管理，參政議政，維護職工權益，是企業實行民主管理的主要形式。職工群眾關注的熱點、難點、重點和焦點問題也是內部審計的主要審計對象。可以通過設立廉潔從業舉報箱和紀檢監察意見箱，公開舉報電話，發揮群眾的監督作用。工會還可以充當各職能部門之間的“潤滑劑”，化解部門之間的矛盾和分歧。

四、內部審計流程優化———基于協同監督視角

目前，國有企業的內部審計流程從總體來說分為審計計劃、審計實施、審計報告、后續審計和審計成果運用等五個階段。本文重點探究協同監督機制的建立對審計計劃編制的影響。依據《內部審計具體準則———第2101號》，審計計劃是指內部審計機構和內部審計人員為完成審計業務，達到預期的審計目的，對審計工作或具體審計項目作出的安排，它包括年度審計計劃和項目審計方案。影響審計計劃編制的因素有審計工作目標、審計范圍、審計方向和審計資源，審計內容主要包括審計目的、范圍、重要性和審計風險的評估、審計資源的調配和審計時間的分配、對專家和外部審計工作結果的利用等?；趨f同監督機制的視角，這些影響因素和內容勢必會影響各監督職能部門的分工與協作，與傳統的內部審計工作流程相比必然會導致審計資源和審計時間的再分配。制定內部審計計劃考慮的因素主要包括以下幾個方面：

（一）審計工作目標。

內部審計目標的確定需要依據國有企業組織的經營目標。2011年國際內部審計協會IIA將內部審計的定義明確界定為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織的運營，它通過應用系統、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。由此可按照目標不同將內部審計分為業務審計、戰略審計和風險審計三個層次。其中業務審計旨在提高運營效率，戰略審計旨在加強戰略管理，風險審計旨在深化風險管理。但共同目標都是提升管理效能，增加企業價值，實現企業價值最大化。當然，不同層次的目標所需的監督部門的配合程度不同，復雜宏觀的目標需要所有監督部門的參與，促使各部門凝結共識，形成合力，為實現組織目標而共同努力。而簡單具體的目標則只需內部審計獨立完成，減少無效的人力耗費。IIA最新的內部審計準則，提出了內部審計的總體目標，即增加價值，通過增值服務促進組織目標的實現。毫無疑問，總目標需要所有監督職能部門共同設定，力求實現利用最少的監督資源獲得最大的監督效能。當組織確定總目標之后，必須對總目標進行分解，在總目標指導下，各職能部門和個人制定分目標，即分目標的實現要求紀檢監察、審計委員會、內部審計、法律、工會等部門分工協作，協同行動，其目的就是體現效益，提高審計工作效率。

（二）審計范圍。

即審計對象的范圍和審計活動的范圍。參考國際內部審計來看，內部審計通?？梢陨婕敖洜I、績效、合規、質量、財務控制以及財務報表等。除此以外，結合內部審計單位實際工作需要可以靈活開展各種財務收支審計、經濟責任審計、內部控制制度評審及企業經濟效益情況的考核、企業內部目標和計劃的分析與考核等各種專項審計。范圍之廣，基于協同監督的視角勢必要求不同的監督職能部門根據自身的職責權限，主要負責其中某一個具體類型的審計業務。

（三）審計方向。

內部審計計劃的制定應考慮影響內部審計工作的重要因素，以確定內部審計工作的方向。《內部審計具體準則———審計計劃》第十一條規定，內部審計機構在編制年度審計計劃前，應當重點調查了解下列情況，以評價具體審計項目的風險：

1.組織的戰略目標、年度目標及業務活動重點。

這是考慮風險因素的基礎，由于國有企業協同監督機制的建立，其他監督主體對這部分內容的影響已在“審計工作目標”中加以說明，這里不再贅述。

2.對相關業務活動有重大影響的法律、法規、政策、計劃和合同。

法律法規是審計工作的準繩，依法審計是審計人員的天職。內部審計機構應按照相關業務活動的法律法規要求，確定審計工作重點，合理安排審計任務。國資委《國有企業法律顧問管理辦法》第21條規定了企業總法律顧問參與企業重大經營決策，保證決策的合法性，并對相關法律風險提出防范意見。在協同監督機制下，內部審計工作的開展需要法律部門的積極配合，內部審計機構在編制審計計劃之前，應根據國有企業的業務性質及涉及的專業經濟領域咨詢法律顧問，來引導、參與、規范企業交易行為，在合同談判、簽訂、履約以及糾紛處理等工作環節上充分運用法律武器來防范法律風險，維護企業的合法權益。

3.相關內部控制的有效性和風險管理水平。

一般說來，在內部控制較健全有效的地方，組織風險能得到較好控制；內部控制較薄弱的地方，組織風險比較嚴重。當前，許多國有企業的內部控制工作都是由內部審計隊伍獨立完成的，這種模式根本無法真正達到內部控制的目的，出現腐敗滋生蔓延的勢頭，這決定了國有企業的監督工作應該更加深入和嚴格。效能監察是紀檢監察機關全面履行職能的一個重要標志，是企業反腐倡廉的切入點。但是現階段紀檢監察部門總是不能對管理體系的薄弱環節以及存在的問題提出可操作性的意見，這就要求紀檢監察部門緊密結合每個階段的中心工作，認真研究企業內部控制的深層次問題，查找風險管理方面的漏洞。因此，在協同監督機制下，國有企業內部審計部門在編制內部控制審計和風險導向審計計劃時，就是要重點關注紀檢監察狠抓管理的薄弱環節，圍繞內部控制和風險管理中存在的問題，主動發現、揭露和解決。

4.相關業務活動的復雜性及其近期變化。

隨著國有企業管理精細化，相關業務活動越來越復雜，對審計工作的要求更高、需求更多。在確定審計項目計劃時，要樹立全局觀念和宏觀意識，突出重點。在各業務職能部門提供年度審計項目計劃的基礎上，進行分析歸類，綜合考慮企業管理和發展現狀、國家宏觀調控的相關政策及社會的熱點、焦點問題等，做好年度各審計項目之間的整合，避免審計項目安排的交叉重復或缺失。根據審計項目的性質，在審計計劃中明確指出各監督職能部門的監管權責，平衡各部門間的審計任務。

5.職業勝任能力與崗位調整。

如果相關崗位的人員不勝任其職責或其品質存在問題，就會給該崗位的經營活動和內部控制帶來較大風險；另外，重要崗位人員變動通常也會增加風險。在協同監督機制下，內部審計計劃中必須清楚地說明需要向高風險領域具體分配多少有適當經驗的項目組成員、審計時間和預算時間，各監督職能部門如何規劃和調配來共同管理、指導和監督內部審計工作。

（四）審計資源。

經濟社會的發展對內部審計提出更高要求，面對緊張的審計資源，實務人員與理論工作者需要改進管理，完善制度建設，進一步整合審計資源。由于不斷增長的審計需求與有限的審計資源之間的矛盾愈加突出，基于協同監督機制的視角，職能部門間的資源整合顯得至關重要。

1.整合內部監督資源。

內部審計應加強橫向聯合，合理利用內部監督體系中有關監督部門的功能、權威和信息，建立廣泛聯系，保持較好的協作關系，注重審計計劃的溝通、審計過程的合作、審計信息的共享，構建內部審計與其他監管部門的協同機制。例如，在經濟責任審計方面，與紀委、組織、監察等建立聯席會議制度；在專項資金審計方面，與財務、計劃及有關經濟管理部門建立經常性的合作機制；在固定資產投資審計方面，與計劃、財務、基建等部門聯合成立投資體制管理領導小組，提高審計監督效率，保證審計質量。

2.整合職能部門資源。

內部審計應加強與其他部門間的協調與協作力度，應從組織整體利益出發，以增加組織價值為目標，從維護秩序向形成合力轉變，從以本部門獨立開展監督為主向注重和促進職能部門發揮專業管理和監督作用轉變，在維護經濟秩序的基礎上，努力配合并督促相關職能部門切實履行監管職責，促使各項生產要素形成企業管理和發展的合力。綜上所述，在各監督主體同時并存的情況下，國有企業應合理運作多種監督形式，使得內部審計流程更加規范化，特別是內部審計計劃的編制更加科學化，從而提高國有企業監督的整體效能，杜絕腐敗，從嚴治企。

五、總結

在當前中央對切實落實反腐敗工作的主體責任的力度與決心下，客觀要求構建以國有企業內部審計為路徑的協同監督機制。并通過進一步分析這些職能部門的工作職責、權利運作方式和各自存在的問題，探究如何科學分配權責才能解決國有企業內部機構設置重疊、職能交叉或缺失，相互之間推諉扯皮、浪費審計資源的難題。為協同監督視角下規范內部審計流程，明確內部審計工作機制，提高國有企業的整體監督效能服務。

作者：范欽 單位：南京審計學院