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摘要非貨幣性交易準則中涉及到公允價值，與公允價值有關的主要稅金有增值稅、消費稅、城建稅、資源稅、教育費附加、所得稅，如何處理這些稅金，文章在此作些探討。

關鍵詞公允價值補價增值稅納稅調整

我國非貨幣性交易準則規定換入資產的入賬價值應以換出資產的賬面價值為入賬基礎，這是基于我國實際情況出發的一種不得已而為之的權宜之計，原因在于公允價值在我國會計實務中曾一度被嚴重濫用，公允價值成為企業操縱損益的工具。但是非貨幣性交易中難免要使用到公允價值。

1公允價值內涵的統一

增值稅是對銷售或進口貨物，以及提供加工、修理、修配勞務的單位和個人就其增值額征收的一種稅，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規模納稅人，我國目前采用的是生產型增值稅，將來改革的方向是實行消費型的增值稅。對一般納稅人來說，存貨的入賬價值是不含稅的，固定資產的入賬價值是含稅的，納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額，售價未超過原值的免征增值稅。貨物銷售過程中涉及到的稅金有增值稅、消費稅、營業稅、資源稅，其中增值稅是價外稅，其他稅種為價內稅，涉及到增值稅的貨物有存貨和少量舊的固定資產。即使免稅固定資產銷售，其價格也是含稅的。公允價值是否包括增值稅，需要統一認識，增值稅在美國并不實行，受美國影響較深的國際會計準則，至今也未把增值稅納入議程，公允價值是否包括增值稅，準則中尚未明確。把存貨的公允價值統一為不含稅，固定資產的公允價值統一為含稅是必要的、合理的。通常的銷售額是不包括增值稅的銷售額，不含稅銷售額=含稅銷售額/[1+稅率（征收率）]，歷史成本和公允價值都屬于計量屬性，存貨的歷史成本是不含稅，固定資產是含稅的，銷售時存貨的計價一般指不含稅價，固定資產指含稅價。成本與市價對于同一交易的雙方當事人來說，二者則是等價的，在準則指南中，經常提到計稅價格等于公允價值，稅法規定，對于非貨幣性交易視同按公允價值銷售計算資產的轉讓所得或損失。因此，公允價值計量應統一為存貨為不含稅價，固定資產為含稅價。發生非貨幣性交易時，公允價值相等時，可能出現補價；公允價值不等時，可能無補價。補價無論怎樣，都是含稅的。

2非貨幣性交易的判別公式

我國非貨幣性交易準則給出兩個判別公式：①對支付補價方而言，支付的補價/（支付的補價+換出資產的公允價值）×100%≤25%；②對于收到補價方而言，收到補價/換出資產的公允價值×100%≤25%，會計制度給出了補價占整個交易金額的25%的參考比例，對于涉及存貨的非貨幣性交易，整個交易金額應是存貨的公允價值與增值稅之和，所以公式應改為：①對于支付補價方而言，支付補價/（支付補價+換出資產的公允價值+換出資產的增值稅）×100%≤25%；②對于收到補價方而言，收到補價/（換出資產的公允價值+換出資產的增值稅）×100%≤25%，否則，使用原來公式會導致本屬于非貨幣性交易誤認為是貨幣性交易。比如：甲公司用庫存商品與乙公司無形資產進行交換，庫存商品公允價值（計稅價格）為100萬，無形資產的公允價值為90萬，補價為27萬，對甲公司而言，采用原公式計算27/100×100%=27%，屬于貨幣性交易，采用修改后的公式計算：27/（100+17）=23%，屬于非貨幣性交易。對于支付補價方而言，27/（27+90）=23%，屬于貨幣性交易。

3非貨幣性交易換入資產的入賬價值

對于不涉及補價的非貨幣性交易，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。對于涉及補價的非貨幣性交易，支付補價方，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費；收到補價方，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費-補價+收益（或-損失），上述公式中如果換入存貨都應扣除可以抵扣增值稅的進項稅額。

收到補價方確認的收益=補價-補價/換出資產公允價值×換出資產賬面價值-補價/換出資產公允價值×應交的稅金及教育附加，結果為正數計入營業外收入，負數計入營業外支出，上述公式考慮了交易過程中發生的相關稅費對收益的影響，認為補價是相應資產的賬面價值及發生的相關稅費帶來的。但是該公式沒有區別不同稅種，公式中應交稅金尚未明確是否含增值稅，消費稅、營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，涉及到增值稅的有存貨和部分舊的固定資產。城建稅和教育費附加，取決于企業實納三稅的稅額，增值稅的銷項稅額不是應納增值稅。換出資產是存貨公式應改為：收益=補價-補價/（換出資產公允價值+增值稅）×換出資產賬面價值-補價/（換出資產公允價值+增值稅）×換出資產計稅價格×稅率，因為補價是含稅的，這樣補價與換出資產公允價值加增值稅才具有同質性。比如，甲公司庫存商品（應稅消費品）交換乙公司的無形資產，增值稅率為17%，消費稅率為10%，庫存商品的賬面價值80萬，公允價值為100萬，無形資產賬面價值等于公允價值100萬，營業稅率為5%，補價為17萬，假設未計提減值準備，公允價值等于價稅價值，不考慮其他稅金。

甲公司確認收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453萬元。

無形資產入賬價值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543萬元。

借：無形資產91.543萬元

銀行存款17萬元

貸：庫存商品80萬元

應交稅金：應交增值稅（銷項稅額）17萬元；應交消費稅10萬元；營業外收入1.453萬元。

乙公司庫存商品入賬價值=100+17+100×5%-100×17%=105萬元

借：庫存商品105萬元

應交稅金：應交增值稅（進項稅額）17萬元。

貸：無形資產100萬元

應交稅金：應交營業稅5萬元；銀行存款17萬元

4非貨幣性交易換入多項資產

對于涉及包括存貨的多項資產的入賬價值，有關職稱和CPA考試教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的進項稅額從換入資產入賬價值總額中扣除，再按換入資產公允價值占換入資產公允價值總額的比例分配計算各換入資產的入賬價值。此法存在兩點不足：其一，存貨使用不含稅公允價值，其他資產使用含稅公允價值，分配標準不同質，計算結果缺乏客觀性和公平性，其二，增值稅進項稅額先行扣除，必然人為降低其他資產的入賬價值，因而結果有失公允。筆者認為，采用“先分后扣法”，把存貨的公允價值換算成含稅的，按換入資產公允價值占換入資產公允價值總額的比例分配計算各換入資產的入賬價值，再對存貨的含稅價值扣除增值稅發票上可抵扣進項稅額后作為存貨最終的入賬價值，這樣無論從理論依據還是實際操作上都合理可行，換入各項資產價值的分配更為合理。例如：甲公司用庫存商品A與乙公司生產設備和庫存商品B進行交換，庫存商品A賬面價值180萬元，公允價值200萬元，生產設備原值150萬元，累計折舊20萬元，公允價值117萬元。庫存商品B賬面價值70萬元，公允價值100萬元，公允價值與計稅價值相等。交換過程中用途不變，增值稅率17%，本題中公允價值不相等如果考慮增值稅，交換價值相等，無補價，對甲公司而言同時換入多項資產，換出資產價值總額=180+200×17%=214萬元。

換入生產設備的入賬價值=214×117/（117+100+100×17%）=107萬元，換入庫存商品B的入賬價值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90萬元。

甲公司賬務處理為：

借：庫存商品B90萬元；固定資產107萬元。

應交稅金：應交增值稅（進項稅額）17萬元。

貸：庫存商品A180萬元。

應交稅金：應交增值稅（銷項稅額）34萬元。

采用“先扣再分法”則生產設備入賬價值=（214-17）×117/（117+100）=106.2萬元。

換入庫存商品B的入賬價值=（214-17）×100/（117+100）=90.8萬元

5非貨幣性交易的納稅調整

非貨幣性交易按現行稅法規定，原則上按公允價值視同銷售，會計準則與稅法相比，存在兩方面的納稅調整：一方面是換出資產視同銷售進行納稅調整，另一方面換入資產的入賬價值與計稅成本的差異。

例如：甲公司用庫存商品與乙公司生產設備進行交換，庫存商品賬面價值180萬元，公允價值（計稅價格）200萬元，生產設備原值300萬元，累計折舊80萬元，公允價值218萬元，乙公司支付補價16萬元。

甲公司：確認收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37萬元

借：固定資產199.37萬元

銀行存款16萬元

貸：庫存商品180萬元

應交稅金：應交增值稅（銷項稅額）34萬元；營業外收入1.37萬元。

乙公司：

借：庫存商品202萬元

應交稅金：應交增值稅（進項稅額）3萬元。

貸：固定資產清理236萬元

甲公司所得額的調增200-180-1.37=18.63萬元，同時固定資產入賬價值為199.37萬元,計稅時調增計稅成本218-199.37=18.63萬元

乙公司所得額調減2萬（218-220=-2），庫存商品的入賬價值為202萬元，計稅時調減計稅成本2萬元（202-200=2）

參考文獻

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