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「摘要」本文首先就加入WTO對中國稅法的影響進行總體評價，認為從積極義務的遵守來看，除了關稅法以外，WTO對中國稅法并不會帶來巨大的直接沖擊。但作為全球最大的自由開放的多邊貿易體制，WTO代表著國際經濟一體化以及法治化趨勢，因此中國稅法不得不適應這種趨勢積極主動地進行自我調整和改革。加入WTO以后，中國稅法在市場經濟發展過程中形成的國際化、法治化以及私法化趨勢必將繼續得到強化，從而使得中國稅法在內因外力的綜合作用下不斷完善和發展。

「關鍵詞」WTO，中國稅法，發展趨勢

中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。與其他法律所面臨的直接沖擊相比，加入WTO對中國稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。關稅是主權國家的經濟衛士，在發達國家的倡導和推動下，關稅減讓一直是“關貿總協定”前七輪多邊談判的重心和焦點。在談判過程中所達成的“關稅減讓表”對相關成員即構成一項法律義務，其中關稅稅率的降低、關稅種類的調整以及關稅配額分配政策的改變都將直接導致關稅法的修改。這是我國申請加入世界多邊貿易體制必須承擔的代價，也是推動世界商品貿易自由化的重要舉措，當然，加入世界貿易組織后，我國關稅并不是要完全取消，特別是對于幼稚產業，在過渡期內，關稅仍然能夠起到非常強大的保護作用。因此，研究如何利用WTO的現有規則體系，最大限度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，也是關稅法改革面臨的重大議題。

WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦，但是中國立法機關在提高法律透明度方面一直在不懈地努力，法律、法規和規章的公開性完全可以得到保證，規范性行政文件的公布、咨詢和審查監督，按照依法治稅的要求也是可以逐步做到的。至于法律的統一實施問題，我國在國家結構上實行單一制，中央和地方國家機構職權的劃分，遵循在中央統一領導下，充分發揮地方主動性、積極性的原則；在立法方面，財政稅收的基本制度由全國人大及其常委會享有專有立法權；在行政管理方面，地方各級人民政府隸屬于國務院，服從其統一領導，因此，WTO協定在我國的統一實施在法律上是有保障的。至于區域發展帶來的問題，可以通過政策調整和加強行政監督來解決。

與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念，對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收主權的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。而在具體制度的建設上，稅法必須有效地發揮對高新技術產業和外貿出口、跨國投資的積極引導和推動作用，通過擴大稅收的作用范圍，解決高新技術產業領域的新的稅法問題，以及加強納稅人權益的保護和稅收征管措施的改進等，為我國經濟的發展營造一個良好的稅收法制環境。

總之，加入WTO對中國的經濟發展是一個新的契機，它對國內的各項法律制度（包括稅法）同樣是一個契機。稅法應該把握這個契機，以開放的姿態完善各項制度，迎接WTO時代的到來，為中國經濟步入世界經濟發展的軌道起到良好的推動作用。

一、國際化趨勢

在申請加入世界貿易組織（包括WTO成立以前“復關”）的過程中，中國稅法逐漸擺脫計劃經濟體制下的偏執和狹隘并且日趨走向國際化已是不爭的事實。隨著市場經濟發展的深入和對外交流合作的展開，稅法開始改變過去那種按所有制身份分別立法的狀況，在國有企業收益分配中正確地處理了利潤和稅收的關系，稅率的結構和水平順應國際上稅法改革的潮流作了大幅度的簡化及降低，個人所得稅法和增值稅、消費稅、營業稅等流轉稅法已經統一地適用于內外資企業和個人。即使是在較為敏感的外資企業稅收優惠方面，也根據國際慣例和我國經濟發展的實際作過調整，如將所得減免優惠從原來適用于所有形式的外商投資企業縮小到生產型外商投資企業。WTO的規則體系所反映的是經濟全球化、市場化和知識化的趨勢，盡管其中存在著大國之間的利益沖突和折衷，但是這種體制對于生產力的發展無疑會起到積極向上的作用。發展中國家雖然在經濟、技術、管理等許多方面落后于發達國家，但是融入世界多邊經貿體系并利用WTO的現有規則參與各種談判，使自己的利益能夠得到最大程度的體現和保護是必然的選擇。中國選擇了申請恢復“關貿總協定”締約國地位和加入“世界貿易組織”，也就意味著認同WTO所奉行的規則和所倡導的理念。這種選擇對稅法的影響就是，隨著中國經濟國際化程度的進一步加深，稅法的國際化傾向也會越來越明顯。

稅法的國際化并不是指稅法所代表的主權因素在WTO體制下不復存在，相反，稅法的國際化是在經濟全球化背景下更好地維護國家主權和利益的方式。它的核心內容即在于，稅法應該順應全球經濟一體化的趨勢，協調促進經濟資源的全球流動與合理滿足本國特殊需要的關系，在觀念、原則、制度和規則等各個方面充分汲取國際稅收法律實踐中對中國稅法完善有所裨益之處。

加入WTO后中國稅法的國際化的過程應是遠期規劃和近期接軌的統一。遠期規劃就是要順應WTO代表的經濟全球化趨勢，使中國稅法在實現國內效率與公平的同時，還應有利于全球資源的合理流動和有效配置。如果中國稅法觀念上固步自封，制度上畫地為牢，這在計劃經濟時代尚可能達到獲得財政收入和宏觀調控經濟的特殊效果，但是在WTO體制下，不管是對稅收收入的渴望還是對經濟調控效果的追求，都不得不開始重視國際經濟和政治因素的作用。不難想象，一項原本以追求稅收收入最大化為目的的增稅措施完全可能因為國際資本的轉移和國內資本的外逃而中途夭折，一項旨在吸引國際投資的稅收優惠措施也完全可能因投資者的母國不予提供稅收饒讓待遇而難于奏效，甚至還有可能由此導致國際貿易規則的扭曲，引發WTO體制下的貿易爭端。因此，中國稅法的發展首先應該從觀念上嵌入一個國際化的視角，在經濟資本全球流動的背景下重新考慮稅收立法、執法的客觀效果，破除計劃經濟體制下的偏執與狹隘做法。而在此過程中的稅收協調必將得到進一步重視和體現。通過國際間主動、前瞻和積極的合作，逐漸消除中國稅法與國際上的差距與摩擦，以開放的姿態和飽滿的熱情加入稅法合作的國際實踐，將是中國稅法一項長期而又艱巨的任務。

中國稅法與國際的近期接軌是指在保持現行稅法總體延續性的基礎上，重點完善涉外稅收制度，增強其征收管理制度和實踐的透明度，并對與WTO原則及國際稅收慣例相沖突的稅收政策及稅收立法加以調整，以便盡可能地和WTO主要成員國的通行稅制相銜接，為在多邊貿易體系下開展國際經濟交往創造良好的稅收環境。

無論是遠期規劃還是近期接軌，都需要在權衡本國利益的基礎上腳踏實地地從事研究和實踐。基于此，中國稅法積極參與國際協調應是無可回避的選擇。對于國際稅務協調（internationaltaxaffairscoordination），中國稅收學界已有所研究。但他們對之界定的范圍相對狹窄，認為其僅僅同對物稅相聯系，而與對人稅無關，指的是有關國家之間稅收事務和稅收制度的相互配合和協調，主要有關稅同盟和關稅約束等形式。從法學的角度衡量，這是值得商榷的。稅法的國際協調的基本含義是，在堅持本國稅收主權的基礎上，各國基于共同利益的需要或共同承擔的國際義務，積極主動地在稅法建設方面相互配合、求同存異，緩和或努力消除國家之間稅收利益的沖突。因此，稅法國際協調的范圍，不僅包括對物稅，也應包括對人稅；不僅包括關稅、增值稅、消費稅等間接稅，也應包括所得稅、財產稅等直接稅。稅法國際協調的形式則主要表現為稅收國際協定的談判、簽訂和實施。中國加入WTO以后，與各成員在稅收制度方面的摩擦和沖突將會越來越頻繁。雖然WTO已經為各國法律的變革提出了原則性的要求，但在國家利益的制約和驅動下，這個進程將是漫長和復雜的，其中尤以WTO未提出具體要求的許多稅法領域為甚。正因為如此，我們認為，WTO體制下中國稅法的改單，包括稅法的國際化是一個漸進的過程，在稅法的國際協調過程中必須堅持順應經濟全球化趨勢與維護國家經濟安全的辯證統一。

WTO對市場準入的要求體現了時間的過渡，與這個進程相一致，一國的稅法改革也應是漸進的。市場準入的法律含義本身就體現為國家通過實施各種法律和規章制度對本國市場對外開放程度的一種宏觀的掌握和控制。中國堅持以“發展中國家”的地位加入WTO，即意味著一些需要國家保護和扶持的行業可以有較長時間的調整期。反映到稅法變革上來，也就意味著稅法國際化的目標不可能一蹴而就，也不需要一步到位。稅法的設計仍應基于本國經濟發展水平和產業結構狀況，并能夠促進經濟發展和產業結構調整。離開這種考慮，片面追求稅法的國際化和趨同化是不現實的。因此，中國稅法應充分利用WTO框架內各種協議規則的例外性安排，為國內企業的調整和應變提供一定的周轉時間。雖然稅法設計的主體目標是建立一個國內外企業公平競爭的稅收環境，以體現稅收中性原則，不影響資源的市場有效配置，但是除此之外，它還應該特別考慮發展中國家的具體國情，考慮行業差別和區域差別，體現出稅收的非中性作用，通過差別稅收待遇，運用稅收杠桿實現經濟公平與發展的目標。

二、法治化趨勢

作為一種治國方略，法治是作為人治的對立物而出現的。幾千年來，圍繞著法治的目標和內容，中外思想家們一直在苦苦地思考和探索，以期科學、理性地認識法治的本質含義。這是一種永無止境的追求，就正如人類通過近代的民主革命和法律變革，雖然已經達到了前所未有的法治化狀態，但仍然無法停止對更加科學完善的理想境界的追求一樣。法治是人類對自己未來生活的憧憬和現實追求。在正義、平等、人權、自由等價值理念的引導下，法治的理論雖然層出不窮，但只會使其得到更高層次的升華；法治的實踐雖然形態百樣，但都是對人類自身的弱點的不斷克服和制約。與其說法治是一種早已設計好的制度模式和秩序狀態，不如說法治是一種在國家政治生活領域人類為追求美好生活而形成的一種價值觀。正是這種價值觀，成為人們制定法律的標準和執行法律、遵守法律的指導思想。

中國加入WTO后稅收法治化的發展趨勢主要表現為對稅收法定主義的追求和實踐，它既反映了法治形式意義上的價值，又體現了法治在實體上的價值，國家向所管轄的人民課稅，人民負有納稅義務，這是古今中外的一貫定則。只是古代國家的主權在君王之手，課稅權亦自然屬于君權的作用范圍之內，稅收的課征和減免，均以君主的命令為依據。降至近代，民主思想泛濫，國家主權逐漸由君王手中轉移至國民全體，課稅權也隨之由國民全體掌握。在西方稅法的歷史演變中，圍繞著與君王爭奪課稅權的斗爭逐漸形成了“無代表，則無課稅”的原則。即凡課稅事項均應由全體國民所推出的代表。通過憲法程序將其制定為法律，作為課稅的依據。為確保課稅權力歸屬全體國民，許多國家都將稅收法定主義的內容明定于憲法之中。非有法律規定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規定，任何人不得全部免除或部分免除應繳的該項稅款。

至于稅收法定主義原則的內容，國內學者的意見比較統一，一般認為包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則以及征稅合法性原則。WTO規則體系中所確立的貿易規則透明度原則、法律統一實施原則以及行政行為司法審查原則其實都可以在稅收法定主義中得到體現。無論是課稅要素法定，抑或是課稅要素明確。還是征稅程序合法，都對透明性原則只會強化而不可能減弱。因為這里所謂的“法律”一般都是指狹義上的“法律”，即最高立法機關依據法定程序所制定的法律，行政機關就一些具體而微的稅收問題進行立法也須經過特別授權。這在很大程度上提升了稅法的效力層次，使得稅法的透明性問題在稅收法定主義的框架下就可以加以解決。如果中國將來能夠建立違憲審查制度，那么稅收法定主義無疑也會成為判定行政法規、規章以及所有抽象行政行為合憲性的重要標準。即使不實行稅法違憲審查而采納普通的行政訴訟制度，稅收法定主義的要求也會對WTO所確立的行政行為司法審查原則的實施大有裨益。至于在保持稅法在全國范圍內統一實施的問題上，一方面需要國家調整稅收地域和行業區別的宏觀政策，修改與WTO明顯沖突的國內立法，以免發生中國對自己所承諾義務的違反，另一方面稅收法定主義對地方的稅收立法、執法和司法也會有很大的制約作用，例如規定地方無權開征新稅，地方對中央的稅收立法必須貫徹實施，地方對中央稅無權減免，對地方稅的減免也只能依法進行等。故稅收法定主義是中國加入WTO之后必然要大力加強建設的課題。

稅收法定主義所體現的稅收法治精神除了形式層面上的課稅法定、依法課征要素明確、效力范圍明確等內容外，其實早已將法治的實體價值，如正義、公平、民主、自由等作為自己的歷史和邏輯前提。從稅收法定主義的歷史發展中不難看出，稅收法定主義始終都是以對征稅權的限制為其內核的，而法治的本質內容之一也在于權力的依法行使。故稅收法定主義“構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要休現，對法治主義的確立起到了先導的和核心的作用”。這里的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、平等。人權等價值，正是現代法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是征稅必須有法律依據，但其對征稅所依之法應當是人民依照代議程序制定之法的要求卻與法治的精神天然地一致。

遺憾的是，中國通過加強稅收法定主義而建設稅收法治的目標仍非短期所能達到。目前不僅形式上的課稅必須由立法機關以法律規定的要求難以滿足，稅收法治實體價值的實現也由于我國目前民主和憲政建設的滯后同樣存在很大的差距。由此，我們認為中國加入WTO之后稅收法治化的趨勢須經由以下幾方面的工作得以強化：

1.規范授權立法，完善稅收法制。雖然在經濟轉型時期由于稅制變動頻繁而確有必要通過授權立法，以維持法律的適應性，但在應當嚴格遵守稅收法定主義的中國稅法體系中，除了《個人所得稅法》、《外商投資企業與外國企業所得稅法》以及《稅收征收管理法》、《農業稅條例》之外，全是由國務院的行政法規，或財政部、國家稅務總局的規章、命令、指示等，這卻很難說是一個十分正常的現象。因為這會給行政權借稅收立法侵犯公民或企業的經濟利益和行為自由提供一條不受制約的途徑。自己立法、自己執法在任何國家都很難做到保證其內容的公正和程序的細致，故而只會導致行政權的膨脹和濫用。當務之急是嚴格遵守稅收法定主義所要求的課稅要素法定原則，限制授權立法的目的范圍和內容、規范授權立法的程序。毫無疑問，將有關稅收的全部立法權不加限制地授權行政機關以行政法規或行政規章的方式加以立法是不符合稅收法定主義的，稅收授權立法只能限于個別的、具體的委托，只能在課稅要素法定和明確的前提下根據立法機關的授權對具體、個別的事項加以補充和細化。如果立法機關不履行自己的職責，在未加限制的情況下將立法權的一部分移轉給行政機關，同樣是一種違反憲法的行為。

2.建立違憲審查制度，站在“合憲性”的高度促進稅收法治。不管是建立獨立的憲法法院，抑或是獨立的憲法監督委員會；還是在目前的全國人民代表大會體制下建立相對獨立的憲法委員會，違憲審查制度所代表的憲法司法化的趨勢必將是中國法治，包括稅收法治的必經之路。違憲審查制度將使得憲法的最高效力地位通過個案審查在整個法律體系中穩定地確立和強化，任何與憲法相沖突的法律將歸于無效的制度將不再單純地停留在紙面和口頭上，而變成活生生的實踐。稅收法定主義雖然是稅收立法和執法的最高準則，但是如果不通過違憲審查制度，即使出現違反稅收法定主義的行為也難以得到糾正。由此就要求憲法做出相應的修改，一方面確認違憲審查制度，另一方面將有關稅收法定主義的內容以憲法規范的形式寫進憲法。我們相信，通過這種制度設計，不僅可以使稅收法治形式意義上的價值充分地實現，同時還可以保證稅法的公平、正義、自由、民主、人權等實體價值在違憲審查過程中很好地貫徹。雖然我國憲法現已確認全國人大常委會對憲法擁有監督解釋權，但是由于缺乏違憲審查制度，例如申請進行憲法監督和解釋的主體資格、受理部門、受理條件和審查標準、審查和解釋程序、時效和期限等都屬空白，因而很難操作。通過專門立法建立違憲審查制度勢在必行。

3.加強立法的民主性、科學性，使稅法真正成為人民共同意志的體現。稅收法定主義更深層次的要求是，不僅課稅要素由立法機關以法律的形式明確規定，而且必須通過加強立法的民主性和科學性，保證稅法真正反映人民群眾意志和利益，而不是立法者、執法者自身或一部分利益集團意志，使稅收法治必須時刻謹守的公平、正義、人權、自由等價值觀念滲透和貫徹在立法的過程和結果中。目前我國的人民代表大會制度從政治上所反映出的理論上的民主有余，但是參與法制建設的力量太弱，特別是在稅法這種專業技術性較強的領域中尤甚。全國人民代表大會的代表在名額安排和資格設定時對政治性因素考慮太多，而將其作為一名立法機構成員的身份考慮太少。如果人大代表缺乏稅法方面的知識，對稅收草案所帶來的利益分配結果、稅法程序的科學安排，以及稅收立法的比較和選擇一無所知或知之甚少，不敢想象，這種形式上的民主如何保證稅收的實質正義和程序科學。從這個意義上看，盡管全國人大擁有法定的立法權，但實際上對稅法的制定擁有最大影響力的仍然是起草稅法草案的行政機關或全國人大的某個工作機構。立法對行政的監督制約，立法反映社會公眾的利益和意志在現實中可能流于形式。從加強稅收立法的角度出發，我國的最高立法機構-全國人民代表大會應該作重大改革。一方面要盡力提高代表的文化水平和參政意識，加強法律專業知識的學習和培訓，使其充分領悟自己作為立法機構成員所肩負的重擔和使命，另一方面為彌補人大代表法律知識不足的缺陷，在立法起草、審議過程中要充分發揮人大各專門委員會和社會專業機構的作用，同時聘請專家學者參加立法程序，使法律制定的前期工作做到盡可能地科學、周到、細致，。除此之外，延長會議審議法律法案的時間，增加立法草案的理由說明，甚至提供幾種不同的方案都是將來加強稅收立法的可供選擇的方案。

三、私法化趨勢

稅法與憲法、刑法等部門法一樣，屬于公、私法分類中典型的公法。不管是將稅法置于行政法之下作為經濟行政法的重要組成部分，還是將其歸入經濟法之中的宏觀調控法，在稅收法律關系中，國家作為權力主體地位是始終不會改變和動搖的。中國加入WTO后稅法的私法化趨勢并不會改變稅法的公法地位，而只是強調，隨著中國經濟與全球經濟一體化的接軌，市場經濟觀念將徹底突破計劃經濟時期一切以國家意志為中心和出發點的“稅收權力論”，稅法中的私法理論、概念、制度和規范將會越來越普遍，以致于讓人們認為，稅法雖然屬于公法，但其形式和內容都與私法的距離越來越近，稅法成為整個公法領域中與私法聯系為密切的部門。稅法的私法化趨勢主要表現為以下四個方面：

1.課稅理論依據私法化。在市場經濟條件下，人們對稅收課征依據的理解不可能像計劃經濟時期的中國那樣，始終以國家職能的需要（特別是階級職能的需要）為出發點，相反，它只可能站在有利于市場發展的角度討論課稅的依據，否則就會遭到資本的抵制和反對。西方稅收理論先是遵循“公共需要說”，而后轉入“交換說”，進而將國家與納稅人之間的稅收征納活動，視為平等的雙方在進行市場式的交換活動。這種站在個人的角度依社會契約的觀點來分析國家行為的方法，與市場經濟的精神能天然地保持一致，故而體現出強烈的私法性質。

在堅持稅法公法性的前提下，如果能夠吸收西方在市場經濟條件下發展的稅收課征依據理論，使稅法首先在指導思想上帶有一定的私法色彩，這對中國加入WTO以后的稅法建設只會有利無害。首先，稅法的理論出發點將會從國家轉移到作為納稅人的私人經濟主體，有利于站在納稅人的角度評論稅收開征的合理性、以及稅法設計的得失，使稅法的立法宗旨不僅體現為保障國家依法行使征稅權，同時也要體現為保護納稅人在實體和程序上的權利不受非法侵害。其次，可以確認，決定稅收的課征范圍、征稅方式、稅收負擔率等重要內容的根本因素不在于空中樓閣式的國家意志，而在于隱藏于國家意志背后的市場經濟發展的需要，使得稅法的立和廢問題擺脫隨意性和過強的政治目的性。最后，可以使得稅法的視野更加開闊，使納稅人以其稅法身份為依托，名正言順地參與國家政治生活，通過對財政支出的監督和制約，干預各種政治權力的運作，促進國家民主和法治水平的這一步升華。

2.稅法概念范疇私法化。市場主體首先根據私法確定的范疇和交易規則開展經濟活動，稅法的切入建立在私法的基礎上，它雖然超越于交易過程但卻必須大量借助于私法規則去判斷是否征稅，如何征稅，以及在征稅的過程中既保護稅收的順利征收，又保障納稅人的合法權益。這樣，在稅法中就必定會出現大量的私法上的概念和范疇。如果完全遵從民法的規則，則契約自由和意思自治的特點非常容易被人們惡意利用，用來改變稅法上征稅的連接點，以減輕或免除稅負，引起稅負不公和其他納稅人的不滿，進而會降低征稅的效率和良好的稅收意識的形成。如果完全拋開民法對其概念所給予的確定含義，而由稅務征收部門根據交易的經濟內容及其結果獨立地判斷是否以及如何征稅，又可能使稅法成為與其他法律格格不入的獨立王國，難免侵擾其他法律業已形成和維護的秩序，與私法自治原則相抵觸，危及租稅國家賴以存在的基礎，進而沖擊法治國家所要求的法安定性原則，最終使得稅收法定主義徒具軀殼，納稅人的權利和利益無從保障。這對矛盾的沖突和妥協，可以演繹出稅法反避稅的全部歷史，并預示著反避稅工作今后的發展方向，因此，理解和把握稅法中的私法概念就成為一件非常重要的事情了。

在中國加入WTO以后，國內貿易和國際貿易的界限將逐步打破，再加上電子商務的進一步發展，稅法中不僅國內民商法的概念會越來越多地出現，而且許多國際貿易慣例及條約的名詞，甚至包括技術性很強的電子商務規則的名詞都會頻繁地在稅法中涌現。交易市場的范圍越廣、主體越復雜、交易規則越細致和獨特，稅法中跟私法相關的新名詞、新概念就會越多。這就要求稅法的立法、執法、司法單位和人員，不僅要對稅法本身的內容有所了解，而且更應該首先把握在私法領域中相關主體如何在特定領域中根據交易規則達成交易，獲取利益。即使是為了維護稅收的實質公平而采納實質課稅法，也只是對那些濫用私法自治原則。規避稅法的行為和事實進行否定，所以仍然需要對私法概念按照私法的要求把握其特定含義，并在此基礎上評估其對稅收的影響。

3.稅收法律關系私法化。根據稅收法定主義的觀點，稅收的課賦和征收必須基于法律的規定，國民僅根據法律的規定承擔納稅義務，因此在當代社會中，國家與國民之間就稅收而產生的關系，已經基本脫離權力關系的性質，而變成了一種發生、變更和消滅都嚴格地受制于稅法的法律關系，即稅收法律關系，它概括的是一種經過稅法調整，而不是完全聽命于權力的稅收關系。

至于如何理解稅收法律關系的性質，自從該問題提出之日起就存在著尖銳的對立。“權力關系說”是以德國行政法學家奧特？麥雅為中心的傳統學說。該學說把稅收法律關系理解為國民對國家課稅權的服從關系，而國家總是以優越的權力主體的身份出現，因此體現為典型的權力關系。“債務關系說”是以1919年德國《稅收通則法》制定為契機，根據德國法學家阿爾巴特？亨塞爾的主張所形成的學說。這一學說把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系。因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系。我們認為，稅法的核心在于依法產生的稅款請求權，稅收法律關系代表著一種公法之債。由于將債的概念引入稅法，開拓公法之債的疆域，從而使得稅收法律關系呈現私法化趨勢。

在中國申請加入WTO并著力繼續深化市場化改革的今天，承認稅收法律關系的“債”的性質具有很大的現實意義，對稅法地位的加強和稅法體系的完善也大有裨益。因此稅收法律關系的私法化是中國稅法的發展方向。雖然人們對“公法上債務”的研究尚不深入，但可以肯定的是，公法之債是一種法定之債，它并不以國家與納稅人之間達成意思表示上的一致為前提。它不同于合同之債，但近似于侵權行為之債，即都由法律預先規定好構成要件，一旦要件齊備，債即可自動產生，債權人的請求行為無非是對業已存在的權利的行使而已，并不妨礙權利的形成和義務的產生。除此之外，公法之債還隨時保持著國家的主體身份，它既享有如私法之債一樣的債權人身份，同時又因為這筆債務所涉及的利益具有公共性，因此法律還會賦予債權人以許多特殊的權力，這是任何私法之債的債權人不可能具有的。比如行政機關所擁有更正、決定和自力執行的權利即屬此類。至于公法之債的標的不一定是金錢，行為亦可。只不過在稅收之債中，國家和納稅人之間債權債務關系的內容主要是金錢給付，而發票領購、保管、開具以及納稅申報、代扣代繳稅款等行為是為給付稅款服務的。

4.稅法制度規范私法化。如果將稅收法律關系的核心理解為債務關系，則可以在稅法中以保護稅收債權或保障納稅債務人利益為目的引入民法債的理論和制度規范，豐富和完善稅法體系。即使是在將稅收法律關系理解為權力關系的國家，在具體制度上也不妨礙其引入民法債的制度和規范。如我國對稅收法律關系并未明確持債務關系說，但在《稅收征管法》中有關納稅擔保的規定卻分明是借用了民法的擔保制度。這樣一來，無論是在稅收實體法中，還是在稅收程序法中都可能會出現我們非常熟悉的民事債法的制度和規范。如誠實信用原則的適用，納稅人信賴利益的保護，稅收優先權，稅收債權的擔保、保全，稅收債務的發生、變更，稅收債務的清償、抵消、免除等。如果稅法根據稅收債權的特殊情況提供了另外的使用方式和理解視角，則無疑應當尊重稅法的選擇；如果這種規定尚不存在，而只是肯定了對民事債法制度的引用，那么完全可以依照民法所規定的程序和內容來理解和運作該項制度。所以，稅法與私法的聯系除了比較純粹的理論和觀點上的契合，以及對征稅對象所涉及的民事行為的不得已的引用外，已經開始主動地將民事債法的制度和規范納入相關稅法體系，使其與稅法成為完整的整體。隨著稅法對民法制度利用程度的加深，稅法的私法化色彩將會越來越濃厚，稅法作為稅收債權法的特征也會顯得越來越明顯。

「注釋」

1《中華人民共和國憲法》第3條。

2《中華人民共和同立法法》第8條。

3《中華人民共和國憲法》第110條。

4雖然中國在法律的統一實施方在具有制度保障的可能性，但是由于我國對稅收法定主義原則在理論和實踐上都缺乏研究、因此法出多門、相互抵觸的現象十分普遍，稅法體系內部效力的統一性難以保證，這實際上也是有違世界貿易組織關于法律統一實施的要求的。

5即WTO成員不僅在對外貿易政策的制定上受到WTO各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，載《法學評論》2000年第4期。

6如消費立稅，制定燃油稅。社會保障稅。環境污染稅等。

7如對電子商務征稅過程中劃分商品或勞務、常設機構的標準。稅收管轄權的確立等。

8如將國營企業所得稅、集體企業所得稅和私營企業所得稅合并為企業所得稅，統一適用于任何所有制形式的內資企業。

9如通過兩步利改稅，辨清了刊潤和稅收各自不同的法律性質，正確地將利潤界定為投資者收益，而稅收則為國家以政權行使者的身份為履行國家職能而面問任何主體強制、無償獲得的收入。

10參見劉劍文、熊偉：《WTO與中國外資稅收優惠法律制度之改革》，載《中外法學》2001年第2期；熊偉、劉劍文：《WTO體制下中國高新技術產業發展的稅法對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2001年版。

11參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年6月第1版前言。

12有關所得稅國際協調問題，參見劉劍文：《國際所得稅研究》，中國政法大學出版社2000年3月第1版，第212－235頁。

13參見劉光明：《WTO發展中國家稅制改革-一訪廈門大學教授鄧力平》，載《財政與稅務》2000年第3期。

14關于稅收法定主義的發展與完善，詳見陳剛：《憲法化的稅法學與納稅者基本權》，系作者為[日]北野弘久：《稅法學原論》中文版所作的譯者序，中國檢察出版社2001年1月第1版，第10一19頁。

15參見劉劍文：《西方稅法基本原則及其對我國的借鑒作用》、載《法學評論》1996年第3期；張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》1996年第6期；徐孟洲：《論稅法的基本原則》，載史際春主編《經濟法學評論》（第1卷），中國人民大學出版社2000年版。

16［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1997年8月1版，第48頁。

17《農業稅條例》雖然名為“條例”，但因是1958年全國人大常委會通過的，所以從立法權限的角度來看，其實質上應當是“稅收法律”。

18參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論—一翁岳生先生六秩華誕祝壽文集》，臺灣月旦出版社股份有限公司l996年4月版，第595頁。

19稅法究竟是保障征稅權力運作的“征稅之法”，還是保障納稅人基本權利之法；稅收概念的形成是完全割裂稅收的征收與使用，還是應當將這兩方面結合起來，日本著名稅法學家北野弘久教授持后一見解，其思想發人深省，對中國的稅法學建設具有很強的現實指導意義。參見北野弘久：《稅法學原論》（第4版），陳剛等譯，中國檢察出版社2001年1月第1版。

20應特別說明的是，稅法的私法化并不是說稅法由公法性質改變為私法性質，而是指私法對稅法的重要影響，以及稅法與私法的密切聯系。

21參見張馨；《公共財政論綱》，經濟科學出版社2000年3月版，第8章。

22日本學者金子宏將其稱為“借用概念”，并對如何理解提出了一些看法。參見金子宏前揭書，第77、78頁。中國臺灣學者葛克昌也基于人們對私法概念的理解不問，勾勒出稅法與私法的分合史。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年4月版，第15－18頁。

23參見金子宏前揭書，第20、21頁。

24參見熊偉：《稅收擔保制度研究》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第3卷），法律出版社2002年版。

25參見熊偉《稅收優先權研究》，載《珞珈法學論壇》（第2卷）。武漢大學出版社2002年版。

26參見楊小強：《論稅法與私法的聯系》，載《法學評論》1999年第6期。