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［提要］新收入準則在2017年頒布，在收入確認的各方各面對包括房地產行業的企業提出更高要求。本文結合房地產企業實際操作，對新舊不同收入準則下房地產企業確認收入的方法進行分析與研究，并以萬科公司為背景，著重分析新收入準則對收入的影響和具體反映在報表項目以及財務指標的變動，發現其對提高會計信息質量有好的影響，有利于利益相關者做出更優決策，并以此為基礎探索房地產行業對于新收入準則有效執行的重點和對策。

關鍵詞：新收入準則；房地產；五步法

一、研究背景及意義

與過去的單一概念不同，新的收入確認模型不僅關注商品、服務等，而且還包括了更具有原則性結合政策變動的決策指標。由于新收入確認模型的影響，房地產公司的內部財務關系可能會被影響，這一事實也說明了整個會計周期中收入確認的重要性。準則改變將直接改變房地產公司的會計信息質量，并且公司還將考慮新的收入確認模型是否對企業收入和部門績效產生正面或負面的影響。通過影響房地產公司的經營業績和財務信息的內容，從而對公司績效評估產生更大的影響，還可能會改變投資者的投資規模和期限。

二、文獻綜述

王友平（2018）研究發現新收入準則在收入確認環節，其理念、模式、時點等都做出了相應的調整，必將給企業帶來相應影響，同時各行業需結合自身特點更好地應對準則變化。蘆昊、劉國峰、劉慈（2019）對新收入準則對房地產企業收入確認的影響進行研究，得出個人結論：在統一收入模型、明確計量標準等重大方面，新收入準則已經產生了本質上、實質性的變化，在這樣的情況下，企業會計人員所提出的要求越來越高，基于這些要求其他準則也會隨之完善，進而推動企業會計由核算型向管理型轉型。蘇其欣（2020）研究認為新收入準則加強了對有關單向履約義務的識別，更明確的區分合同雙方的權利與義務，提高財務會計的工作效率以及信息質量。孫孟柯（2020）引入五步法模型，對新收入準則在房地產企業的應用現狀進行分析和研究，舊準則的“以風險報酬轉移”不復存在，逐漸轉變成為以新準則的收入確認“以控制權轉移”為依據的準則，使得房地產開發企業收入確認和計量規范合理化，更精細完備地披露財務信息。本文借鑒國內學者已有研究，通過理論與案例結合的方式，研究新收入準則對房地產企業收入確認的影響，并基于具體案例中的數據變化分析其對提高財務信息質量的作用。

三、理論分析

引入五步法模型，對新收入準則下房地產企業收入確認和影響進行分析。

（一）識別與客戶簽訂的合同。在判定和研究客戶是否已取得商品控制權的過程中，第一點是：客戶所簽訂的合同要具備商業實質；第二點是：在合同條款內，雙方認可合同的內容，并且對履行的各方權利與義務加以承諾，對有關的一系列支付條款加以明確，存在收回轉讓商品相關的合理對價的可能性，這樣才能在確認控制權已轉移的時候確認收入。現階段，房地產開發企業面臨著巨大的生存發展壓力，在銷售階段，前期預售階段可能涉及簽訂收取誠意金、定金等意向合同、草簽合同，處于該階段，買賣雙方的權利和義務缺乏明確的規定與要求，不僅如此，在約定雙方應承諾履行的義務方面，也缺乏明確的、規范的約定，故不滿足新收入準則的要求。這時，只有與客戶進行協商，修訂合同，從而確保符合客戶對提供履約義務所提出的一系列要求，并且與之簽訂有效的、正式銷售合同，到房管局對所簽訂的銷售合同進行備案，從而生效。

（二）識別合同中的履約義務。劃分履約義務，是收入確定至關重要的一步。對雙方所應當各自承擔的義務劃定之后，才能夠對收入進行確定。這也就意味著房地產企業和客戶之間的合同中需要對各項產品所應當提供的服務進行詳細、清晰地描述，從而保障收入確認過程無爭議。另外，在進行房屋買賣時，企業需要對合同中標注的應盡義務進行識別、并明確劃分，然后再將其作為單項履約任務，分別確認收入。例如，合同中既包含房屋的銷售，又涉及提供的公共設施服務，需要對房地產企業和客戶之間合同中所明確規定的相關承諾信息與公共服務內容進行確定，作為兩個單項履約義務確認收入。

（三）確定雙方的交易價格。在實際業務中，房地產開發企業交易價格的確定，其要應對含有可變對價或非現金對價的情況或存在固定的客戶對價金額的可能情況。由于房地產開發企業的建設周期較長，在進行銷售時，交易金額也比較大，可能會采用各種方式來提升自身對客戶的吸引力，諸如先租后售、分期付款、售后包租等。如此一來，確定交易價格時必須將融資成分對合同的影響也考慮在內，并有效區分房屋銷售與融資二者。在商品控制權轉移過程中，企業要將客戶應支付對價金額和所簽合同對價金額的差額看成是融資部分，依據實際利率法，科學調整合同價款。

（四）對交易價格進行分攤，分攤至單項履約義務。新收入準則認為，如果雙方所簽訂的合同屬于單項履約義務，那么其中所涉及到的交易價格就可以直接分配；相反，如果并非是單項履約義務，則應當將各項交易價格分別劃分到各單項履約義務。在房屋銷售合同中，如果確實包含多個履約義務事項，那么就需要對其進行劃分并一一確認。例如，很多房地產公司在開展房屋銷售的過程中，都會將房屋與停車位作為共同體打包銷售，然后它們分別屬于兩個單項履約義務，此時就需要借助余值法等進行收入確認。

（五）在主體履行單項履約義務確認收入時。就現行收入準則而言，在風險與報酬轉移過程中，客戶取得相關商品確認為收入。由于房地產開發企業項目投資時間長，將會造成項目的竣工和收入的確認存在時間差，而新收入準則指的是在控制權轉移過程中就能夠確認為收入，換言之，存在在某一時段履行履約義務的可能性，或者是在某一時點履行履約義務的可能性，分析與研究時需依據銷售模式與銷售商品的具體情況，提前確認收入。

四、案例分析

萬科集團于2018年1月1日起執行新收入準則，作為房地產行業龍頭企業，率先執行使對其研究更有代表性。房地產開發收入作為萬科最主要的收入來源，準則變動將對其財務報告產生一定的影響，與此同時，還會對會計信息質量產生重大、直接且深遠的影響。首先，在收入確認方面，在新收入準則下，萬科公司將控制權轉移納為自身財務收入確認時點的判斷標準。當滿足一定條件的情況下，其履行履約義務的情況是在某一段時間內履行履約義務，不然的話，其履行履約義務就屬于是在某一時點履行履約義務。其次，在收入計量方面，在舊準則要求下，房地產企業的房屋開發建造收入，只能通過“完工確認法”進行確認，因為期房在交付前無法同時滿足收入確認的條件。但這種計量方式存在一些問題，例如針對期房銷售業務，由于建造和交付存在時間差異，會導致房地產企業年報出現季度差異，費用與收入不能對應起來，且銷售現金流無法真實反映營業收入。根據新的收入標準，萬科應用“完工百分比法”，也可以稱為履約百分比法。萬科在履行合同中規定的履約義務時確認收入，當滿足三條履約進度確認條款時，則需要在一定時期內履行義務。在2018年年度報告中，根據新的“收入”標準的“合同”基礎，與產生收入的公司的主要活動有關的特定會計原則主要存在房地產銷售、房地產服務合同、房地產租賃合同、施工合同這四種類型的合同中。站在萬科集團報表項目的角度來看準則對收入確認的影響：在資產負債表中，新準則的出現，等于就是增加報表項目：“合同資產”“合同負債”。合同資產的真正意義在于對公司利益的保護：公司在出售商品后有權按照協定的價格收取貨款，倘若萬科公司對自身的商品或服務進行轉讓，萬科客戶擁有萬科所提供產品或服務后，萬科通過合同資產將可以收取的對價所具備的權利，在對風險進行評估的過程中，以預期信用損失為基準，結合實際對減值進行計提。合同負債是合同資產的反向應用，這一點尤其反映在以下事實中：公司的執行時間表尚未允許其履行合同義務，但公司實際上收到了合同規定的客戶付款。根據合同，公司必須遵守合同中規定的條件，因此必須蒙受經濟利益的損失，這在某種程度上構成了公司的負債。由于房地產企業存在大量的尚未結算的預收房款，執行新準則導致預收款項被合同負債大規模覆蓋，2018年萬科收到的預收款中有99%以上重新分類為合同負債，導致其增加了5，047億元，而預收款項減少了5，456億元。此外，新準則導致部分收入的確認時間被改變，所以“存貨”適用后有所減少。而“遞延所得稅負債”、“其他流動負債”受其影響，相反變動，金額有不同程度增加。在2018年萬科年報中，介紹了其資產負債表的變化，其中指出，對新收入測試和新金融工具測試的更改導致該期間的期初金額還必須追溯調整，主要分成兩類，即類別調整和估值調整。受新準則影響的重分類調整涉及兩個要素：合同資產增加了13.6億元，其原因主要在于：項目“建造合同形成的已完工未結算資產”之前存在庫存的，現在必須重新分類并轉移到合同資產中。需要特別指出的是，其他流動資產的早期追溯調整，使其數量增加量超過30.63億元，這些增加量用于雇傭代銷機構，主要是為了促進出售房屋產生的銷售合同。由此得出結論，該金額能夠資本化確認成為合同取得成本，當有關收入確認時，對其實施攤銷。在利潤表中，由于萬科以前采用竣工驗收的方式確認收入，所以新準則對相當一部分業務的影響較大。2018年全年萬科公司的營業收入總計減少了7億多元，但是相應的營業成本也受到影響增加了6億元，以及其他收益費用的變動，凈利潤增加但相比之下增長幅度不大。如果僅從利潤表項目數據的受影響變動來看，該公司利潤水平并沒有因此得到較大正面影響。新準則對萬科財務指標的影響：第一，償債能力。萬科采用新收入準則之后，資產負債率略有下降，2018年底由84.72%慢慢降低到83.80%，數據的變化主要是因為執行準則致使資產負債產生變化。根據新準則增加的報表項目以及將預收賬款重分為合同負債的規定，或按照履約合同的完成情況有一部分預收款直接計入收入，余下的部分計入合同負債項目。相應地，從整體上看，整體資產總額有所增加，并且其增加幅度比負債大，如此一來，造成資產負債率下降。資產負債率標志著企業需要用于償還債務的資產量，對于企業債權人來說，該值越低，企業可償還債務的資產越多，增加了獲得收益的可能；反之，則可能產生損失。由于預收賬款雖然是一種賬面負債，但本質上是企業將在未來實現的收入，在新準則下預收賬款大多確認為“合同負債”，由于房地產行業具有自身的特殊性，計算其資產負債率則應扣除合同負債，更符合會計信息真實性。將萬科合同負債扣除后，經過計算可得萬科2018年資產負債率，其該年的資產負債率則為51.57%，因為大多數合同負債未來將會確認為收入，實質上不存在大體量的償債風險，故在計算資產負債表時剔除。此資產負債率更能真實反映萬科的償債能力，并不像舊準則下一樣從指標上看讓信息使用者覺得償債風險很高從而被誤導，再考慮到萬科房地產龍頭企業的融資能力，反而其真實的長期償債能力很強。第二，營運能力。新收入準則實施后，萬科的存貨周轉率從25.9%提高到28.6%，依照新準則計算則為28.9%，增加了0.3%。收入的提前確認，導致存貨減少，存貨周轉率提高。也就是說，新準則實施后，企業及時確認收入，存貨周轉率更接近于企業實際的存貨周轉水平，提高會計信息的真實性。第三，盈利能力。2018年萬科成本費用利潤率呈上升趨勢，接近30%，銷售企業成本費用利潤率在30%左右屬于正常范圍。且比率受準則影響略有下降，分析其原因，因依據履約進度來確認收入，導致收入確認提前使利潤保持更為穩定的增長。

五、結論及建議

本文從理論與案例兩個角度全面分析新收入準則所帶來的影響，可以發現其執行能夠提高會計信息質量。根據建造進展、完工百分比確認收入，更早結轉地結轉成本，使收入與成本、現金流產生相應變動。根據履約價格、服務對價計量金額，更真實地反映價值，使收入的確認與計量方式都得到完善，財務信息更相關、真實、及時，更能反映企業的盈利、虧損情況，有助于利益相關者作出更優決策。同時，執行新準則還需注意，由于房地產行業具有建造周期長、投入回收期長的特殊性，新收入準則的執行極大可能提高償債、盈利能力，有粉飾報表的作用。收入確認的考慮因素增加難度加大，且涉及職業判斷具有主觀性，增加了利潤操作空間，不善使用也會降低會計信息的可靠性。綜上，新收入準則的采用確實積極影響著萬科集團、甚至整個房地產行業，但盡管如此新收入準則變動產生的影響還沒有完全展現出來，本行業以及其他行業還需進行更充分的討論研究。

參考文獻：

［1］王友平.探析新收入準則的變化及注意事項［J］.中國商論，2018（18）.

［2］蘆昊，劉國峰，劉慈.收入準則變化對企業會計轉型的推動作用剖析［J］.商業會計，2019（19）.

［3］蘇其欣.在識別合同中關于單項履約義務履行方面的研究［J］.質量與市場，2020（03）.

［4］孫孟柯.新收入準則對房地產開發企業的影響及注意事項［J］.企業改革與管理，2020（12）.

作者:謝雨辰 龍羽桓 單位:上海對外經貿大學會計學院