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一、新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的規(guī)定

（一）長期股權(quán)投資的初始確認新的會計準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并的初始確認做出了修改：對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)該在合并日按照被合并方所有者權(quán)益的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始確認成本。上述中“賬面價值”是指被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額。這對于會計核算最大的影響是，如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則長期股權(quán)投資的初始成本還應(yīng)包括相關(guān)的商譽金額。例如，假設(shè)A公司于2014年5月，向同一集團內(nèi)B公司的最終控制方C公司增發(fā)股票1000萬股（每股市價5元)，取得B公司100%的股權(quán)。B公司之前是C公司以同一控制下企業(yè)合并方式收購的全資子公司，合并日，C公司合并財務(wù)報表中確認的B公司除商譽外的相關(guān)凈資產(chǎn)的賬面價值為4000萬，商譽為500萬。不考慮所得稅的影響，按照新準(zhǔn)則，A公司的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資—B公司4500貸：股本1000資本公積—股本溢價3500另外，對于企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費用，修改后的會計準(zhǔn)則也做出新的規(guī)定：無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，合并方或購買方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)的管理費用，于發(fā)生時全都計入當(dāng)期損益。而老準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的合并費用計入長期股權(quán)投資成本。

（二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量長期股權(quán)的后續(xù)計量有兩種計量方式，一種是成本法，另外一種是權(quán)益法。新準(zhǔn)則對于成本法和權(quán)益法的適用范圍和具體處理細節(jié)做出了新的闡述。之前，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算。修改后的準(zhǔn)則縮小了成本法的范圍，在原有范圍的基礎(chǔ)上剔除投資方是投資性主體且子公司不納入其合并財務(wù)報表的一類企業(yè)。并且明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法對核算被投資單位的投資時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期投資收益，取消了以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定。對于權(quán)益法的適用范圍，新準(zhǔn)則增添了關(guān)于持有待售的對合營、聯(lián)營企業(yè)投資的處理。具體規(guī)定如下：第一,對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方對為劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法進行會計處理。第二，已劃分為持有待售的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，應(yīng)當(dāng)從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進行追溯調(diào)整。明確規(guī)定了投資企業(yè)在計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，與被投資單位之間發(fā)生的為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于被投資企業(yè)的部分應(yīng)予以抵消。并且，投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

二、新準(zhǔn)則對企業(yè)合并的規(guī)定

（一）擴大了母子公司的內(nèi)涵，增加了“投資性主體”的概念母公司是指控制一個或一個以上主體的主體，這里的主體包括企業(yè)、被投資單位中可分割的部分以及企業(yè)控制的結(jié)構(gòu)化主體等。而先前的會計準(zhǔn)則中針對的僅是企業(yè)。可見，新準(zhǔn)則擴大了母公司的外延，母公司的范圍更加多元化。子公司是指被母公司控制的主體，同樣，子公司的內(nèi)涵外延擴大了。投資性主體是指同時滿足以下三個條件的企業(yè)：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。投資性主體的主要活動是向投資者募集資金，且其目的是為這些投資者提供投資管理服務(wù)，這是一個投資2014年第12期中旬刊（總第573期）性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

（二）企業(yè)合并財務(wù)報表的變化

1.抵消內(nèi)部交易的處理。新準(zhǔn)則增加了子公司持有母公司的長期股權(quán)投資的抵消處理方式，規(guī)定在這種情況下，這類長期股權(quán)投資屬于企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示。同時也規(guī)范了母子公司之間、子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消處理方式。母公司向子公司出售資產(chǎn)發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵消“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；子公司向母公司出售資產(chǎn)發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間抵消；子公司之間出售資產(chǎn)發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間抵消。

2.特殊交易的處理。新準(zhǔn)則對特殊交易處理方式的修改主要集中在購買少數(shù)股東權(quán)益、追加投資、處置等方面。母公司購買少數(shù)股東權(quán)益時，與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整“資本公積”，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

三、結(jié)束語

有關(guān)長期股權(quán)投資和企業(yè)合并的會計準(zhǔn)則發(fā)生很大的變化，新增了一些概念，擴大了原有概念的內(nèi)涵外延，也對很多細節(jié)性的處理方式作出了新的規(guī)定。對于這些變化，財務(wù)人員應(yīng)緊跟政策的發(fā)展，加強學(xué)習(xí)，積極調(diào)整本企業(yè)的會計核算。

作者：鄺乘艷單位：成都天奧集團有限公司集團財務(wù)部