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試論建立網絡時代會計系統“三維”新理念愛因斯坦相對論認為，宇宙本體由時間、空間和速度三維指標確定，當速度超過光速時，會發生時間倒流的情形。現行會計系統是適應工商業社會經濟發展需要的，無需跨越時空界限，即可滿足社會對會計信息的需求，外在的表現形式就是會計報告按旬、月、年等時間段按部就班“蝸牛”般緩慢地運行。但在網絡經濟時代，由于知識、技術等新興資源的整合、分配、生產、交換、消費和流通等呈乘方速度運行，開放式網絡化“虛擬公司”的誕生和迅猛發展，端到端的電子商務（E-business），在線交易價格（Priceon-line）、顧客數據化等，使網絡經濟成為未來社會主流經濟。[1]需要會計信息系統能夠實時(Justin-time)提供有關決策信息，或者信息使用者需要獲得的有關決策信息應是實時傳遞的，此時現行會計基本假設中的“持續經營、會計分期”已變制約網絡會計系統大發展的桎梏和樊籠，應以“實時傳遞”和“項目清算”基本假設替代之。網絡化經濟環境中信息高速公路為會計系統實時提供會計信息提供了可能，將會計信息的傳遞速度提高到前所未有的亞光速，需要跨越現行會計的時空觀念，因此，需要建立適應知識經濟、網絡化經濟環境下的會計時間、空間和速度“三維觀”會計新理念。一、現行會計：二維平面單向信息傳遞理念述評現行會計是適應工商業社會經濟發展要求，逐步發展和完善起來的。由于會計系統始終處于一個不確定的經濟環境中，會計對客觀經濟環境的認識無法達到盡善盡美的高度，有些事物沒辦法進行正面論述，又找不到令人信服的反證來推翻它；或者經驗積累和科學發展尚不能肯定其必然性，此時，便產生了會計假設的觀念。會計基本假設是會計學建立的基石，主要是劃定會計系統活動的時空范圍?！皶嬛黧w”基本會計假設起源于十五世紀業主財產與業主投資的分離，由于這種分離，使經營組織獨立化，要求會計不僅要記錄和反映業主財產的變化，而且要視經營組織為一體，反映其日常收支活動和經營成果。因而，會計上出現了為誰服務，以誰為記帳中心的問題，需要確定會計活動的空間范圍。[2]至于“會計主體”基本假設的內涵，已有如下觀點：“單位說”、“使用者說”；[3]“自主經營、自負盈虧的法人實體或法人治理結構說”；[4]“現代公司制度下的公司說”。[5]“虛擬公司整體說”[6]；“經濟利益相關的聯合體說”。[7]等持續經營基本會計假設是會計主體假設的邏輯延伸，因為只界定會計服務的空間范圍是不夠的。康德哲學認為，宇宙本體之下，基本的范疇是時間和空間。因此還需要明確會計主體的經營期限，以便作出相應地會計程序和方法安排，而會計主體的經營期限在現實經濟環境中是很難確定的（除有明確期限規定的，如合資經營企業等除外），于是會計學從業主投資經營希望永久繼續下去的美好愿望出發，假設會計主體將持續經營。如果業主的經營無法繼續時，在明確的證明條件下，會計系統將采用破產清算程序和方法。會計分期基本會計假設是持續經營假設的必要補充。會計系統對會計主體連續不斷地經營活動進行確認、計量、記錄和報告，為信息使用者提供決策相關信息。由于假設會計主體將持續經營，這就產生了會計系統提供信息應從何時開始，何時截止的問題，產生了會計分期基本假設。在工商業社會，會計系統提供信息主要是滿足會計主體報告經營業績、解釋經管責任等方面。而經營業績、經管責任等均需要一段時期，于是會計系統將會計報告期間人為地劃分為旬、月、年等會計報告期間。這些會計基本假設、會計程序與方法安排完全適應工商業社會經濟發展的客觀經濟需要。現行會計體系在適應傳統工商業社會經濟的時空觀的限制下，會計信息的傳遞速度幾乎是凝固、按部就班、蝸牛般地運行，此時的會計信息傳遞速度幾乎未引起人們地重視，也未引入和應用在會計系統中，成為被遺忘的角落，傳遞速度幾乎為零。而且，現行會計體系下會計信息的傳遞流向還是單向進行地，即由會計信息提供者按有關規定向信息使用者提供財務報告，至于財務報告中記錄的事項，會計信息使用者是否理解，是否能夠看得明白，那是信息使用者自己的事，會計信息提供者一般不做進一步地解釋和說明?？梢姡m應工商業社會經濟發展起來的現行會計系統，是建立在時間和空間“二維”坐標基礎上的一種“二維平面單向傳遞”會計理念，對會計信息的傳遞速度缺乏應有的重視，在網絡化經濟環境中存在嚴重的缺陷。二、建立網絡時代會計系統空間、時間、速度“三維”新理念1、建立網絡時代會計系統空間新理念――“會計主體”新解前文所述關于界定會計空間的“會計主體”學說中，“單位說”、“使用者說”、“法人實體或法人治理結構說”、“現代企業制度下的公司說”等學說與網絡化經濟環境不完全相適應，屬于適應農業經濟、工業經濟甚至后工業經濟時代會計理論體系界定的范疇，應進行創新和發展。將“會計主體”界定為“虛擬公司整體說”只重視網絡“虛”的媒體空間，完全拋棄了傳統會計“實”的物理空間?！敖洕嫦嚓P的聯合體說”雖兼顧了網絡化經濟環境“實”的物理空間和“虛”的媒體空間，比前幾種觀點均有發展和創新，但其缺陷是外延太寬。如隨著全球經濟一體化的發展，整個世界就是一個以經濟利益為紐帶的聯合體，但不能將整個地球作為一個“會計主體”。同樣，企業與客戶之間、企業與生產廠家之間也是經濟利益的聯合體，但也不是一個會計主體。網絡化經濟環境中“會計主體”基本假設應具備以下特征：①它應是具有特定財產的經濟實體，并有經濟業務或事項發生。有同志認為此財產應是“法人財產，即自主經營、自負盈虧”。[8]此觀點實質上是把“政府基金”、“行政單位”、“公用事業單位”等非營利性組織和“責任中心”等非法人組織排斥在“會計主體”之外；②它應是一個相對獨立的系統，其經濟業務或事項應能明顯地區別于其他“會計主體”；③它應有資金管理、使用權，應能進行經濟核算并對外報告經濟活動狀況或業績；④它應有相應的工作人員，有相應的技術技能。網絡化經濟環境中人力資本已替代傳統核心資產（土地、資本、設備等）成為會計主體的核心資產。這一點曾被我們嚴重忽視；⑤它應不斷的與周邊環境進行物質、能量和信息的交流等等。因此，我們將網絡化經濟環境中“會計主體”的概念定義為“以經濟利益為紐帶，以項目合作為目標的社會組織集合體?！贝藭嫽顒涌臻g范圍可以包括傳統會計系統界定的“實”的物理空間中的公司、企業、集團及其分支機構和內部獨立核算組織、責任中心、行政事業單位、基金組織、個人獨資企業等，亦可涵概以網絡“虛”的媒體空間為主的“網絡公司”、“虛擬企業”等網絡化開放式公司、組織、社團等臨時性結盟組織。2、建立網絡時代會計系統時間新理念――“項目清算”基本會計假設“據美國學者對過去90年企業發展的統計，發現企業的平均壽命為30年；美國和英國的專家對一些公司進行樣本分析后發現，這些公司在10年內的死亡率為33%。”；[9]“據統計，美國高技術企業開發成功率只有10%-20%，某些高技術項目的成功率甚至在3%以下。”；[10]“按照“摩爾規律”IT業企業的生命周期只有18個月；而短期的基金項目、網絡會計的虛擬公司是一種臨時性組織，從事的多是一次性交易，完成后即告解散，生命周期極短，顯示出即合即分的‘即時性’特征。”[11]企業兼并（Merger）潮流的進一步加劇，會計主體被兼并的可能性進一步擴大；“在傳統的商業世界中，知識就是力量。在網絡化經濟環境中，知識的傳播才是力量，知識的傳播等于提高業績?！盵12]網絡化公司最大的特點就是開放式，任何進入網絡化經濟環境的公司，其產品都可能遭遇“香水效應”。[13]網絡化經濟環境中，知識更新、傳播速度很快，這一過程的典型例子是InfoTEST，它是多個產業中許多企業聯合開發利用新技術達到一個企業聯合體，……它通過Caterpillar、3M、數字設備公司、Hughes電子公司、Sprint、IBM、惠普在內的許多公司共同合作，使企業對顧客要求的響應時間由原來的數周縮短為5天。[14]網絡化經濟環境中經營活動面臨巨大的風險，其經營活動具有“短暫性”，適時介入退出與轉換，人力資本、經濟資源的快速流動，已否認了持續經營和會計分期假設，以“項目清算”基本會計假設取而代之。項目清算基本會計假設是指在網絡化經濟環境中會計主體為實現某個或某組合作項目，通過E-mail形式，將大量的網絡資源（技術、資金、人力資本等）迅速組織起來，并按照客戶的具體要求進行產品設計、開發、創新、生產、制造、銷售、服務和最終消費。當合作的某個或某組項目一旦完成，會計主體就需要對項目收益進行清算，不存在權責發生制、歷史成本和跨期攤提等會計程序和方法。這種融數字環境和物理環境為一體的商務環境是由交互式數字而不是由生產要素驅動的，即端到端電子商務模式。網絡資源在網絡媒介中實現著快速的流動和整合。有同志提出在網絡化經濟環境中采用“破產清算與破產期間假設”取代持續經營和會計分期假設。[15]這有違“網絡公司”經營的實際情況，當合作項目完成后，“網絡公司”并沒有進入破產程序，只是重新尋找新的投資合作項目，與“實”的物理空間條件下的破產清算是不一致的，顯然不適用“破產清算和破產期間假設”。只有當網絡媒體空間中“虛擬企業”、“網絡公司”正式宣告破產（依法進行有關工商、行政、稅務等登記后），才適用“破產清算和破產期間假設?！?、建立網絡時代會計系統速度新理念――“實時傳遞”基本會計假設適應知識經濟、網絡化經濟對會計系統進行改革的需要，應將傳統會計系統“二維平面”（時間、空間）財務報告模式轉變為“三維立體”（時間、空間和速度）交互式信息交換財務報告模式。因此，我們主張在知識經濟、網絡化經濟環境中增加了財務信息“實時傳遞”基本會計假設。它是指在網絡化經濟環境中，會計主體對社會公眾披露、報告財務信息應是實時（Justin-time）、公開、公平和公正的，所有信息使用者只要輕輕一點鼠標，即可享用會計主體Web網站相同的會計信息源。此時，信息使用者與信息提供者的距離為鼠標距離，信息傳遞速度為“瞬間”亞光速（受接受設備和信息高速公路擁擠程度等因素制約）。如果對企業財會信息存有疑問和需要進一步了解詳情，還可以E-mail形式進行交互式交換信息。即會計信息的傳遞和交流是一種雙向、甚至多向流動模式。超級用戶還可以詳查有關會計數據的來源及構成情況，如在了解存貨總量的情況下，還可以進一步從數據庫中調出有關存貨明細帳情況，了解有關明細資料的供、產、銷情況等實時資料?！皩崟r傳遞”與現行會計中的及時性會計原則不一致，及時性原則受傳統會計時空范圍限制，永遠也無法達到亞光速的“實時”傳遞速度。為區別不同的信息用戶，應將企業網絡分為“內部網”（Intranet）和“外部網”(Extranet)。前者旨在強化企業內部管理、分享內部資源以及進行在線培訓等；如果將因特網比喻為公共路軌，外部網猶如一輛在公共軌道上運行的專用火車，是聯系企業與外界的信息通道。為了網絡數據安全，應加強企業會計系統內部控制：如口令控制、數據加密、職責授權、操作日志、磁性介質貯存與紙張貯存并重、檔案安全管理制度、防火墻技術、防病毒技術、機房和系統進入授權、嚴格篩選進入外部網的信息資源，嚴格控制企業商業秘密和有關核心技術等。在知識經濟、網絡化經濟環境中，信息將大量過剩，為實時獲得決策相關信息，可以由網絡中介公司按服務收費原則代信息使用者查詢、分析有關信息數據并及時傳遞給信息使用者，如各種股票系統。綜上所述，穿越網絡時空速度隧道，建立“三維立體”交互式信息交換財務報告模式，是適應知識經濟、網絡化經濟環境的客觀需要，它將改變、甚至推翻建立在工商業社會經濟發展基礎上的會計模式。以知識經濟、網絡化經濟環境為背景而建立“三維”會計基本假設新理念，并在此基礎上演繹推導實證出的會計理論與方法體系將會是會計發展史上的又一個重要的里程碑。注釋：[1][美]查克?馬丁.數字化經濟.北京：中國建材工業出版社/科文[香港]出版有限公司（Science&CulturePublishingHouse[H.K]），1999[2]孔慶林.論會計基本假設.中國農業會計，1995；9：3-5；又中國人民大學[復印報刊資料].財務與會計，1995；12[3]蔣巍.論會計主體的內涵及表現形式.廣西會計，1998；5：40-42[4]王海民.試論會計主體及法人治理結構.當代經濟科學，1997；5：51-53[5]胡玉明.關于會計主體概念及資本成本會計理論的思考.財經研究，1998；4：54-59[6]戴軍.從虛擬公司的興起談會計主體假設.四川會計，1999；11：17-18[7]張皓.知識經濟環境下會計假設的創新.財務與會計，1999；9：31[8]王海民.試論會計主體及法人治理結構.當代經濟科學，1997；5：51-53[9]陳正云.破產欺詐及其防治.北京：法律出版社，1997：1[10]陳宏.知識經濟下的會計基本假設.中國流通經濟，1999；6；又中國人民大學[復印報刊資料].財務會計.2000；2：12-13[11]崔也光.網絡時代，會計的時空觀.會計研究，2000；3：31-34[12][美]查克?馬丁.數字化經濟.北京：中國建材工業出版社/科文[香港]出版有限公司（Science&CulturePublishingHouse[H.K]），1999：99[13]“香水效應”是指某種香水的命運決定于它推向市場的最初幾個月，如果它在這段時間沒有一炮打響，那它暢銷的可能性會很小。[14][美]查克?馬丁.數字化經濟.北京：中國建材工業出版社/科文[香港]出版有限公司（Science&CulturePublishingHouse[H.K]），1999：126[15]陳宏.知識經濟下的會計基本假設.中國流通經濟，1999；6；又中國人民大學[復印報刊資料].財務會計.2000；2：12-13