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根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。同時(shí)，母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。新準(zhǔn)則的規(guī)定雖然簡潔明了，但具體到實(shí)務(wù)工作中則可能會(huì)出現(xiàn)各種復(fù)雜的情形，本文擬對此做些探討，以供交流。

一、不涉及交易費(fèi)用時(shí)的合并處理

[例1]母公司于1月1日購入子公司同日發(fā)行的全部債券，債券面值100萬元，期限5年，發(fā)行價(jià)110萬元，票面利率10%。當(dāng)年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿（單位：萬元）編制如下：

1）母公司與子公司各自的會(huì)計(jì)處理：（略）

2）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：

①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷

借：應(yīng)付債券118萬分錄（1）

貸：長期債權(quán)投資118萬

②內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷

借：投資收益8萬分錄（2）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用8萬

報(bào)表項(xiàng)目投資前投資當(dāng)年集團(tuán)

合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)

合并

母公司子公司母公司子公司借方貸方

銀行存款20090110200200

長期債權(quán)投資1181181180

應(yīng)付債券1181181180

財(cái)務(wù)費(fèi)用8880

投資收益8880

未分配利潤8-80880

對于集團(tuán)而言，由于本次內(nèi)部交易并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)上的費(fèi)用，故而合并結(jié)果與投資之前母公司的財(cái)務(wù)狀況是一致的。因?yàn)閷τ诩瘓F(tuán)而言，上述債券的發(fā)行與認(rèn)購只是一種集團(tuán)內(nèi)部的資金劃撥而已，不可能產(chǎn)生集團(tuán)的利息收入和利息費(fèi)用。但實(shí)際工作中，公司發(fā)行或認(rèn)購債券是有交易費(fèi)用的，上述情形只是一種被抽象化、理想化的結(jié)果。

二、涉及交易費(fèi)用時(shí)的合并處理

[例2]假設(shè)母公司與子公司在本次交易中分別產(chǎn)生了相當(dāng)于債券面值5%的交易費(fèi)用，其他數(shù)據(jù)承[例1]。

報(bào)表項(xiàng)目投資當(dāng)年集團(tuán)

合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)

合并

母公司子公司借方貸方

銀行存款85105190190

長期債權(quán)投資1221221220

應(yīng)付債券1181181180

財(cái)務(wù)費(fèi)用131385

投資收益7712-5

未分配利潤7-13-6128-10

1）母公司與子公司各自的會(huì)計(jì)處理（略）

2）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：

①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷

借：應(yīng)付債券118萬分錄（3）

投資收益4萬

貸：長期債權(quán)投資122萬

②內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷：

借：投資收益8萬分錄（4）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用8萬

由于母公司確認(rèn)的投資收益與子公司確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用并不相等，那么我們是如何確定抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確定哪些交易是內(nèi)部交易事項(xiàng)。在本例中，就是母公司確認(rèn)的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價(jià)所產(chǎn)生的投資收益與子公司確認(rèn)的應(yīng)付債券利息費(fèi)用及攤銷應(yīng)付債券溢價(jià)所確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，即應(yīng)抵銷的投資收益（利息收入-溢價(jià)攤銷）=應(yīng)抵銷的財(cái)務(wù)費(fèi)用=（利息費(fèi)用-溢價(jià)攤銷）=10-2=8萬元，故分錄（4）中的金額應(yīng)為8萬元。

在合并結(jié)果中，財(cái)務(wù)費(fèi)用為5萬元，就是子公司的融資交易費(fèi)；投資收益為-5萬元，就是母公司的投資交易費(fèi)用，這兩項(xiàng)費(fèi)用對于集團(tuán)而言，都是實(shí)實(shí)在在發(fā)生了的費(fèi)用，這也間接證明了合并結(jié)果的正確性。同時(shí)，合并結(jié)果還隱含地表明，對于母公司的交易費(fèi)用，在合并過程中被費(fèi)用化了。而按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，母公司可將該筆費(fèi)用作為投資的成本，進(jìn)行分期攤銷。

三、連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的合并處理

[例3]第二年，母、子公司分別計(jì)提債券利息及攤銷債券溢價(jià)，其他數(shù)據(jù)承[例2]。

報(bào)表項(xiàng)目第二年集團(tuán)

合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)

合并

母公司子公司借方貸方

長期債權(quán)投資1291291290

應(yīng)付債券1261261260

財(cái)務(wù)費(fèi)用8880

投資收益77810

未分配利潤7-8-1890

年初未分配利潤7-13-64-10

1）母公司與子公司各自的會(huì)計(jì)處理（略）

2）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：

①長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷

借：應(yīng)付債券126萬分錄（5）

年初未分配利潤3萬

貸：長期債權(quán)投資129萬

由于截止本年末，母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的長期債權(quán)投資仍含有尚未攤銷完的債券費(fèi)用3萬元。而從上年的合并結(jié)果我們知道，長期債權(quán)投資的債券費(fèi)用在上年已經(jīng)被全部費(fèi)用化、確認(rèn)為投資收益。所以，本年末應(yīng)抵銷長期債權(quán)投資中所包含的債券費(fèi)用3萬元、并沖減年初未分配利潤。

②抵銷本年度母公司攤銷的債券費(fèi)用

借：年初未分配利潤1萬

貸：投資收益1萬

因?yàn)楸灸甓饶腹景粗本€法攤銷了1萬元的債券費(fèi)用、并將其計(jì)入了投資收益（借方），而這部分債券費(fèi)用在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已于上一年度被費(fèi)用化、計(jì)入了上一年度的投資收益。所以，在本年合并時(shí)應(yīng)予以抵銷。

③內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷：同分錄（2）

四、對合并會(huì)計(jì)處理的兩點(diǎn)改進(jìn)意見

新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。然而筆者認(rèn)為，母公司與其子公司間的債券發(fā)行與購買行為對于整個(gè)集團(tuán)而言，只是一種資金的調(diào)撥行為，因此而產(chǎn)生的費(fèi)用從本質(zhì)上講應(yīng)該屬于一種理財(cái)費(fèi)用。因此，筆者更傾向于將母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后、所產(chǎn)生的差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。

當(dāng)母公司的債券投資費(fèi)用較大（很重要）時(shí)，母公司可能對債券投資費(fèi)用進(jìn)行分期攤銷處理。而按新準(zhǔn)則規(guī)定，這部分金額實(shí)際上在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，被一次性費(fèi)用化了，這與母公司所執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策不符。因此，筆者認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)盡可能地保持與母公司在會(huì)計(jì)政策的選用上相一致。這樣既有助于簡化合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，也有利于提高會(huì)計(jì)信息的可比性。而對于母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后所產(chǎn)生的差額，筆者認(rèn)為可以考慮先計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“長期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目。待分期攤銷該費(fèi)用時(shí)，再將每期攤銷的金額計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。