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審計理論范文第1篇

從哲學的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發點的概念、范疇或判斷，也稱為上升的起點。這里的抽象是思維中的抽象，是反映客觀事物一般屬性和關系的抽象規定，具有相對簡單性和相對隔離性，思維抽象揭示了客觀事物的第一層本質；這里的具體是思維中的具體，是客觀事物各種一般規定性統一的反映形式，它再現了客觀事物的整體，思維的具體則揭示了客觀事物的第二層本質和更深層本質。

邏輯起點具有如下特征：

第一，它的實質內容表現為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規定。

第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇，而任何其他范疇卻必須以它為基礎和依據。

第三，它應該揭示“細胞”形態的內在矛盾以及對象整體的一切矛盾萌芽。即是說，起點范疇本身所包含的矛盾是整個范疇體系運動、發展的內在動力和源泉，整個體系也不過是這些矛盾在各種條件下合乎邏輯的“生長”和運動。

第四，它與形式邏輯系統中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯開端是正確的。

第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為它所在系統中的一個基本要素，同整個體系發生著多方面的聯系。這種聯系的方式如何，不僅規定著整體的本質，而且也規定著起點范疇在該體系中所處的地位和所起的作用。（注：蘇越著，《科學發現中的邏輯方法》，北京師范大學出版社1990年版，第289-290頁）

在已有的研究成果中，所確定的邏輯起點諸如審計假設、審計環境、審計目標、審計本質等均不具備上述特征。

一些學者主張以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點，我們認為這種觀點主要受自然科學研究方法的影響。審計假設是審計系統運行的前提條件，但不是理論推理的邏輯起點。審計假設是被決定的，邏輯起點必須是“不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇”。（注：蘇越著，《科學發現中的邏輯方法》，北京師范大學出版社1990年版，第289頁）

有的學者把審計環境作為審計理論結構邏輯起點。按照系統論觀點，審計是社會經濟系統中的一個子系統，它的運行在很大程度上受社會經濟環境的影響。因此，我們應該把審計理論研究的視野擴展到審計系統以外的社會政治、經濟、法律環境中去。但是，審計環境不是審計本身，它并不能成為審計理論結構的基本要素。

許多學者認為審計目標是審計理論結構的邏輯起點。在審計理論體系中，審計目標雖然是一個十分重要的要素，但是，審計目標亦是被決定的，即決定于審計的功能和會計信息使用者的需要。這說明由審計目標還不能推出審計理論結構的全部要素，因而亦不能作為審計理論結構的邏輯起點。由于審計目標能起到引導審計系統運行的作用，才使得人們誤以為其就是理論審計理論結構的邏輯起點。

持審計本質是審計理論結構邏輯起點觀點的人最多。理論是對客觀事物的本質和規律性的正確反映，然而把審計本質直接作為審計理論結構的邏輯起點則有很大的局限性。從邏輯學的角度看，審計本質不具備作為邏輯起點的基本特征。誠如前所述，邏輯起點是由抽象上升到具體的出發點，這里的抽象是思維中的抽象，這里的具體是思維中的具體。思維中的具體揭示了客觀事物更深一層次的本質，思維的具體是結果，只能是末尾，而不是邏輯的起點。審計本質揭示的是審計這一事物更深層次的規律性，因此它不能直接成為邏輯起點。

通過以上簡要分析，說明審計本質、審計目標等均不適合作為審計理論結構的邏輯起點。審計理論結構的邏輯起點必須依循邏輯起點的基本特征去尋找，在這方面馬克思的《資本論》為我們提供了十分有益的借鑒。馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點，即“商品”。然后運用歷史和邏輯統一的方法以商品為起點建立起《資本論》嚴密的邏輯體系。“列寧一再指出，馬克思是從商品交換——這個最簡單的現象，資本主義主義社會的這個‘細胞’的分析中，揭示出現代社會的一切矛盾（或一切矛盾萌芽）。”（注：蘇越著，《科學發現中的邏輯方法》，北京大學出版社1990年版，第294頁）“剩余價值所體現的矛盾——萌芽的形式包含在商品之中。研究者的任務就在于從這種充分發展了的矛盾中，尋找它的歷史淵源，揭示它的萌芽形式，從而形成辯證的邏輯起點范疇。”（注：蘇越著，《科學發現中的邏輯方法》，北京大學出版社1990年版，第303頁）同樣，我們也應該從審計產生的歷史淵源中去探尋審計的萌芽形式，從而找出審計理論結構的邏輯起點。根據我們的研究，從審計產生的歷史看，審計的萌芽狀態是信息認證。

審計是由原始的會計信息或經濟信息的認證活動發展而來的。從信息認證的產生到審計的形成，經歷了一個漫長的發展與演進的過程。所以，我們的研究就從會計及經濟信息的認證開始。

1.所有者的自我認證

當所有者擁有的財物數量很少的時候，他們自己來管理這些財物，財物的所有權和管理權是合一的。在管理過程中，由于財物的數量很少，所有者憑頭腦的記憶足以滿足對少量財物和簡單經濟活動管理的需要。而當其所擁有的財物數量增多、經濟活動的復雜程度增加，頭腦的記憶能力不能勝任時，所有者便借助頭腦以外的其他載體如骨片、石片、杠桿上刻痕進行記錄。這一點在人類社會的早期表現的尤為突出。

我國會計學家郭道揚教授在所著《會計史教程》一書中指出：在生產剩余物品出現以前，原始部落的生產與分配活動尚處于極其簡單的狀態，部落里的頭人僅憑頭腦記事或者在心內籌劃，并通過語音與手勢表達的配合，達到處理有關事項的目的。在舊石器時代的中晚期，由于生產剩余物的出現，原始部落里的經濟關系隨之復雜化起來。客觀現實迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找幫助進行記事的載體，以及進行計量、記錄的方法了。（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第33頁）所有者或所有者的代表開始運用諸如刻記、繪圖、結繩等簡單的記錄方法來記錄部落里的生產和分配活動，從而形成了簡單的原始的會計記錄，發生了簡單的會計行為。

會計信息無論是在遠古還是當今都是經濟活動及其結果的記錄與反映。人們要形成會計信息、提供會計信息，也都是為了更有效的管理經濟活動。如果會計信息不真實、不準確，就會導致管理的失誤，從而損害財產或資產所有者的利益。所以會計信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗證。

在人類的會計行為產生之初的原始社會，實行的是以血緣關系為基礎的公有制，氏族首領受氏族成員的推舉來管理氏族內部的生產、分配活動。在原始社會所處的新石器時代，原始部落的氏族長要周密地考慮獵物的分配與儲備問題。“為了合理的進行這項工作，氏族長必須圍繞具體的數量進行籌劃，而籌劃活動的具體進行過程便是計量、記錄方法的具體應用。”“氏族長不僅要在成員中明確進行分工，在相關事物環節之間進行協調，而且要在事后進行檢查。如對于狩獵活動，獵人必須向氏族長如實報告獲取獵物的數量，而氏族長也必須對全部落負責，針對報告進行清點、檢查與核實。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第43、44頁）“在原始社會末期，隨著一夫一妻制家庭的產生及私有制的出現，圍繞私家財產考核的家計活動便逐漸開展起來。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第380頁）可見，在會計的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對其所管理的財物進行會計記錄，并在記錄的同時對會計記錄與實物是否一致、相符進行核對。所以，此時的會計信息認證是由財產的所有者自己對自己實施的，是一種自我認證。

2.所有者對他人的認證

隨著社會經濟的發展，生產力水平不斷提高，財產的數量不斷增加、其形成的空間不斷擴大。在這種情況下，一方面，所有者再欲自己直接管理自己的財產已越來越困難，甚至是不可能；另一方面，在經濟上他已有能力承擔指派他人為其管理財產所需要花費的成本。因此，所有者開始將自己的財產交由他人來管理，所有權與管理權發生了分離。受權行使財產管理權的管理者要按照所有者的要求報告所管財產的有關情況，以便所有者及時了解自己財產增減變動狀況。但是兩權分離以后，財產的管理權從其所有權中分離出來由管理者掌握，管理者了解和占有全部的財產信息，而財產的所有者則不完全知道，因此而形成了所有者和管理者之間的信息不對稱，需要管理者將有關的管理信息，有關其經濟責任履行情況的信息向所有者報告。然而，由于所有者不了解其財產的管理狀況和增減變動的情況，這就為管理者操縱有關信息提供了客觀的條件。一旦管理者的行為出現差錯或企圖占有所管財產等情況發生，即會引發管理者操縱有關信息的主觀動機，進而掩蓋其損害或侵占所有者利益的行為。為了防止管理者提供虛假的經濟或會計信息，加強對管理者管理行為的控制，所有者要對管理者提供的會計信息進行認證，以確定其真實性和可靠性。

在兩權分離的最初階段，經濟活動、管理活動都比較簡單，數量也比較少，記錄與反映這些活動的會計信息信息量小，因此對其認證的工作量不多，技術性要求不高，所有者完全可以自己承擔，還不需要指派他人。從“公元前三千年以前的伊拉克神廟里的那些賬單已可見，賬單系出自專人之手。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第187頁）在奴隸社會，歐洲莊園經濟中實行的是一種受托責任的管家制度。“莊園里的經濟決策權握持于奴隸主手中，而管家則執行奴隸主的決策指令，對整個莊園經濟的日常管理工作負責。‘莊園制度’中最重要的內容之一是會計報告制度，它要求管家必須定期向奴隸主提交會計報告，并在報告中作出必要說明，以接受奴隸主對他的監督，而奴隸主則根據會計報告檢查管家對受托經濟責任的履行情況。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版第383頁）此時的會計信息認證是由財產的所有者親自對他人即財產的管理者所提供的會計信息實施的。

3.所有者委派他人認證

如前所述，審計是由會計信息的認證活動發展而來的，因此，我們通過探尋會計信息認證活動發展的過程來探尋審計的產生與發展。不論是所有者對自己記錄的會計信息進行自我認證還是對他人提供的會計信息進行親自認證，還都是審計的萌芽階段，并不是完全意義上的審計。只是到了所有者委派他人對管理者提供的會計信息進行認證的階段，審計才脫胎于會計信息的認證行為，逐漸成為一種獨立的、專門的活動。

隨著社會經濟的發展，所有者擁有財產的數量越發增加，經濟活動的復雜程度不斷增強，導致記錄和反映管理活動、經濟活動的會計信息量越來越大、技術性要求越來越高。在這種情況下，所有者難以掌握認證所需要的方法和技能，也不可能花費大量的時間去實施認證，他便委派他人代為行使認證的權力。另外從人類社會歷史發展的角度看，會計信息認證由所有者附帶進行到委派他人進行，有其更為深刻的政治、經濟原因，既國家的產生。

原始社會末期，原來以氏族為單位的集體勞動過渡到了以個體家庭為單位的個體勞動。當個體勞動成為可能并日益盛行以后，生產工具、牲畜等生產資料也從公有逐漸轉為個體家庭所有。同時，勞動產品也由公有財產逐步轉變為個體家庭的私有財產，私有制出現了。社會生產力的發展，進一步提高了勞動生產率，畜牧業、農業和手工業的分工日益擴大，勞動產品開始出現剩余，這使得交換產生并日益頻繁。私有制和交換的發展，又引起了財產占有的不平等，那些在氏族公社中擔任氏族長、軍事首領的人利用職權之便大量侵吞公共財產，多占在部落間戰爭中掠獲的財物和戰俘，對其他氏族成員的財產亦巧取豪奪。這部分人逐漸富裕起來，成為氏族中的貴族。在氏族的一般成員中，由于各個家庭占有生產和生活資料的多少不同，勞動能力的強弱不同，也產生了貧富兩極分化。

社會財富開始日益向少數貴族手里集中，這些部落中的貴族為了滿足對財富的貪欲，為了維護自己已獲得的利益，便逐漸控制部落的領導機關，擴大自己的權力，并利用職權為掠奪其他部落的財產而經常發動戰爭，以擴展自己的勢力范圍。在經濟上占統治地位的貴族階層為了鞏固和擴大既得利益，就要取得相應的政治權力，獲得凌駕于部落組織機構之上的統治地位，而將部落的管理機構變成其統治與的工具，國家從此產生了。這時，占有大量社會財富的貴族階級既是所有者又是國家的統治者。國家統治者所擁有的財產數量巨大、形成空間廣泛、耗費頻繁，必須委派專門的官員實施管理。由于國家統治者有更多、更重要的國家大事要決策和管理，已經再沒有精力對管理者提供的會計信息進行認證，他便委派有關的官員來實施這種認證。

古代印度的孔雀帝國時期，在一些經濟發展較快、規模較大的城市管理機構和部門中，有“‘一大批監察官及其下屬官吏’的設置，監督官是國王的耳目，他們滲透到各地、各部門著重于各個方面的檢查，已具有后世審計官員的作用。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第208頁）“從公元前443年開始，每隔四年，羅馬統治者要從最有工作成績的，而又與執政官地位相當的人中選舉任期為十八個月的監察官兩名，負責公民調查及估計公民的財產，以確定公民的等級，進而依此確定應征稅收的數量。此外，監督官還參與制定國家預算、監督日常運行之中的國庫開支。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第212頁）我國的西周時期，在天官之下設有宰夫一職。宰夫依據國家法規考核各級官吏的政績，“歲終，則令群吏正歲會；月終，則令正月要；旬終，則令日成，”“凡失財用物辟名者，以官刑詔冢宰而誅之，其足用長財善物者，賞之”。（注：《周禮。天官。宰夫》）

從各文明古國的上述情況來看，當時會計信息的認證尚不是被委派官員的專門職責，都是由其兼管或在政績監察的過程中附帶進行的。但是，會計信息的認證活動畢竟從所有者的活動中分離出來，由所有者自己承擔轉變為由他人承擔。只有實現了這種轉變，審計才能從會計信息認證活動中脫胎出來，成為一種獨立的人類活動。就我國周朝時期宰夫所負擔的職責而言，既有審計又有監察，審計只是其全部職責的一部分，因此還不能說宰夫是嚴格意義上的審計官員。“但其所從事的工作卻具有審計的性質，可以視為我國審計工作的濫觴。”（注：王德升、閻金鍔主編，《審計學基礎》，中國人民大學出版社1988年版，第3頁）

4.所有者委派專人認證

會計信息的認證作為社會經濟監督的手段是伴隨著社會經濟的發展而逐漸發展為審計的。只有當會計信息的認證活動從相關活動中獨立出來成為一種專門職能時，真正意義上的審計才形成了。

隨著社會經濟的進一步發展，記錄和反映經濟活動的會計信息、經濟信息大量增加，復雜程度大大提高。在我國的唐代“戶部尚書控制國家財政，在財計方面進行全面統治。戶部本司編制戶籍計賬，先依此作出預算，再據此征收賦稅；國庫則實行分簽、分管、分算，凡錢帛之類財物入庫于太府寺，其發放持金部簽批憑據；凡糧谷之類財物入庫于司農寺，其發放須持有倉部簽批憑據；各庫獨立核算，定期上報主管部門審核，其整個核算受制于度之，形成內部監督制度。”會計信息數量的增加、其形成的復雜程度提高，亦使會計信息的認證的工作量增加、技術性要求提高，客觀上產生了設立專門的審計機構和審計人員的需要。另外，長期的審計實踐也使人們越來越認識到會計信息認證的重要，越來越重視審計工作。因此，審計開始從國家監察工作中獨立出來，成為由專門機構、專門官員實施的專門職能。在我國“最早的審計機構叫比部。比部之設，始于魏的比部曹，但作為獨立的審計機構則在隋、唐。隋在尚書省下設比部，職責是稽核文賬，考核官吏政績。……唐的比部直轄刑部，對于戶部所屬度支、太府、金部、倉部所管的一切財物出入，都要經過比部審核。”（注：李鴻壽等著，《審計學》，中央廣播電視大學出版社1984年版，第5頁）在這一時期的突出特點是“監察與審計分開，并形成配合關系。”（注：郭道揚著，《會計史教程》，中國財政經濟出版社1999年版，第249頁）

進入中世紀以后，歐洲各國的國家審計有了很大的發展，也相繼設立專門的審計機構。“十一到十二世紀時期，英國在財政部內設立了審計監督部門，負責審查王室的財務收支和公共資金的管理，在十四世紀初期，英國任命了一位主要發揮審計職能的主計長，在同一時期的法國和意大利也出現了專職審計人員和專門的審計機構。”（注：徐玉棣著，《國家審計》，中國審計出版社1991年版，第3頁），這些都標志著信息認證的專門化。

5.所有者設立獨立機構認證

審計發展到專門職能階段，雖然設立了專司審計的機構，但是這種審計機構或隸屬于政府的財政部門，或隸屬于政府的其他行政部門，當審計行為涉及到這些部門，往往會受到這些部門的干預，因而缺少應有的獨立性，影響了審計職能的充分發揮。到十九世紀，歐洲、北美的許多經濟發達國家紛紛建立了三權分立的國家政體，國家審計機構也相應發生了變革，開始從國家行政部門或財政部門中獨立出來，脫離行政序列，而進入立法或司法序列。前者使審計機構隸屬于國家最高權力機構，后者使審計實施帶有司法性質，都加強了審計的獨立性，是現代國家審計制度的典型形式，人們把這兩種形式概括為“立法型”和“司法型”的國家審計制度。

“英國是最早實行立法型國家審計的。其監督行政部門的權力由議會掌握。1886年6月28日，倫敦議會通過的《國庫和審計法》是這一類型產生的主要標志。依據該法案，凡是英國財政收入，均以國庫公款的名義，存入英國和愛爾蘭銀行；它的所有權屬于議會，而不屬于英王，并受議會的監督。該法案還規定，政府的一切收入，應收代表議會，獨立于政府之外的主計審計長實施審查，主計審計長由英王任命，但只有通過議會兩院的同意，令其才能辭退。”（注：《世界主要國家審計》編寫組編寫，《世界主要國家審計》，中國大百科全書出版社1996年版，第5頁）立法型審計制度的進一步完善是在美國。美國于1921年6月10日公布了《預算和會計法》，“依據該法案，在美國國會之下，設置獨立的國家審計機構——美國審計總署（GeneralAccountingOffice，簡稱GAO），同時撤消財政部的審計長和審計官，并將這兩項職權全部移交審計署，從而使國會進一步強化了自己的監督權力。審計署獨立于行政部門之外，負責對政府的會計資料進行審計，并就聯邦政府的運轉情況向國會提出報告。”（注：《世界主要國家審計》編寫組編寫，《世界主要國家審計》，中國大百科全書出版社1996年版，第5頁）

6.所有者委托獨立機構認證

在審計發展的歷史長河中形成了三個分支，即國家審計、內部審計和民間審計。這三種審計發展的基本脈絡是相同的，但最終結果則有所不同。這種不同主要取決于所有者與管理者、所有者與審計者之間的關系結構的差異。在國家審計和內部審計所形成的審計關系中，所有者與管理者或經營者之間是行政上的隸屬關系，所有者是將管理權或經營權授予管理者或經營者的。所有者與管理者或經營者之間的地位是上下級的隸屬關系，是不平等的。所有者直接掌握著經營者或管理者的任命權，為了了解和掌握經營者或管理者的經濟責任的履行情況，所有者委派專門的人員對經營者、管理者提供的會計信息進行認證，進而形成了所有者和審計者之間的行政上隸屬關系，所有者以任命方式授權審計者實施審計。兩者之間是以行政命令為基礎的授權關系。而民間審計的審計關系中，由于所有者與經營者之間是以契約為紐帶的關系，兩者之間的地位是平等的。這種平等關系決定了所有者無權直接任命經營者，只能是委托其經營。亦不能直接派人對經營者的經營情況進行檢查，只能委托他人，使所有者和審計者之間形成了委托關系，所有者以聘請方式委托審計者實施審計。兩者之間是以契約為基礎的委托關系。

審計理論范文第2篇

一、審計理論和實證理論的相關性分析

審計理論是來源于審計實踐，并在審計實踐中得到檢驗，同時又不斷在審計實踐中修正與完善。因此，審計理論是審計實踐的科學總結，是通過實踐將客觀的、合乎邏輯的、符合事物發展規律的內容加以概括、抽象而形成的一個完整的知識體系。審計理論體系按理論研究的性質，可分為兩個層次：審計基礎理論和審計應用理論，二者各自具有不同特點。

審計基礎理論是研究審計本質、一般規律和基本原理，即能揭示審計實踐普遍本質和發展規律的知識體系。它在審計理論體系中處于基礎地位，其科學水平決定著審計理論體系的水平。其主要特點：1、研究對象的一般性和普遍性；2、研究目的是解決如何正確認識審計實踐和從一般意義上組織審計實踐活動所涉及的審計實踐要素的基本性問題；3、研究功能的長遠性和戰略性。

審計應用理論是審計基礎理論在具體審計實踐中運用的知識體系，也就是關于處理具體審計工作時應遵循的原理、原則、程序和方法的知識體系。它介于審計基礎理論和具體審計實踐活動之間。審計應用理論可以使審計基礎理論與審計實踐的聯系更加密切，新的審計基礎理論概念更易于在審計實踐中貫徹落實。其主要特點：1、研究對象的具體性和特殊性；2、研究目的的針對性；3、研究性質是具有實踐性、專業性和服務性。

隨著實證研究方法的傳播和發展，中外審計專家、學者已經注意到隨著審計理論的不斷發展，實證方法已經廣泛應用于審計理論研究中，并在審計理論研究中起到越來越重要的作用。實證理論是19世紀30年代由孔德在其名著《實證哲學教程》中提出的，它所奉行的實證主義只承認存在的事實，一切關于事實的概念都要以經驗的實證材料為依據。實證理論的特點：1、實證理論研究的目的是要從現象與事實中發現和揭示出某些規律性的東西，并對造成這種規律的因素進行檢驗，進而對現象與事實做出合理的解釋、預測；2、實證研究方法對理論的選擇重視其可證實性，要求其轉化為具體可檢驗的假設；3、強調價值中立；4、實證研究是一個從經驗向理論推演的邏輯實證過程。

實證理論概念直至20世紀60年代才出現在會計文獻中，在此之前絕大部分會計文獻都屬于規范性的，強調的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。但是，實證理論并沒有及時在審計理論中得到發展，盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，“數學法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發展的現階段，建立適應于審計學的數學模型是不可能的”。但審計本身畢竟就是一種實證性的行為，而且時過境遷，審計理論研究必須引入以數學法為主的實證理論。

二、規范性研究在審計理論研究中的局限性

規范性研究是審計理論研究的重要方法，也是目前我國審計理論研究的主要形式，它在解釋國家有關審計政策和制度、制定審計規范，以及規范審計實務方面發揮了積極的作用。審計理論研究的首要任務就是為審計規范的制定提供依據。然而，規范研究如果僅用一些抽象的范疇去演繹未知，就不可能得到能夠正確指導實踐的理論原則和操作原則，其可靠性就受到質疑。規范性研究的局限性：1、以規范性的演繹法排斥實證性的歸納法，使審計理論研究從理論走向理論；2、以哲學抽象代替辯證分析，導致了經濟業務活動中大量存在的具體問題難以在現有審計理論框架中得到解釋，使審計理論缺乏解釋能力和現實意義；3、審計理論的研究跟不上我國審計實踐飛速發展的步伐，我國當前審計基礎理論相對薄弱，滯后于審計實務，而導致改革缺乏堅實的理論，步履維艱，難以整體規劃；4、審計理論研究成果與審計實踐需要有脫節現象。因此，要建立完善的審計理論體系，提高審計理論的科學性，應對不斷運行的審計過程進行多層次實證研究，力求在復雜的環境下探索新的審計體系。

規范研究所形成的理論，由于受觀察角度與范圍的限制，其要素之間往往缺乏嚴密的邏輯關系，甚至發生矛盾。為了克服這些弊端，在對審計理論進行規范研究的基礎上，應該采用實證法進行研究。這是因為：(1)規范性審計研究以審計目標和審計假設為前提，進而進行演繹推理，得出衡量審計體系的行為標準。對審計理論采用實證性研究，它沒有削弱規范審計理論對審計實踐的指導作用，相反，在某些方面可彌補其規范性研究的不足。它可將審計體系構建于實際觀察結果的基礎之上，而并非個人的知識、經驗或判斷，它采用數理統計的方法處理分析數據，在研究手段上更具科學性和客觀性，而且其他人也可用同樣的程序和方法對研究結論進行驗證。因而，它得出的理論解釋和建立的模型更具有可信性。(2)有利于解決審計體系理論研究中存在的經驗式研究、名詞之爭的問題，使審計理論源于實踐又直接用于實踐，盡快形成統一實用的審計理論，改變人們對審計的看法，促使國家有關部門采納審計研究的理論成果，從而更好地推進審計的發展。(3)有助于理論聯系實際，促使審計理論面向審計實踐，進行現實問題的研究。按照美國會計學家亨德里森在《會計理論》一書中所提出的要求，要使理論具有說服力，就必須具備三個條件：“(1)關于現實世界的前提，應該以可觀察的現象一致為依據。(2)各種理論說明的相互關系，應該就其合理的一貫性予以檢驗；(3)如果任何一個前提是以價值判斷或無說服力的經驗檢驗為依據的，其理論結論或經過檢驗的假設應受到獨立的經驗檢驗。”

三、實證理論在審計理論研究中的必要性

我們可以看到實證研究在會計理論研究中已經起到重要作用，但在審計理論研究中并沒有得到應有重視。可以說，實證研究在審計理論研究方面甚至是一片空白，大多數審計理論工作者對審計的基本問題采用規范性的描述法。規范研究者主張，在審計理論研究過程中應堅持特定的價值判斷標準，即立足于對現有審計環境、審計慣例的分析，從中抽象出一套科學合理的評價標準，并將其作為構建審計理論的前提。而實證審計理論工作者則認為，在理論研究過程中事實與價值、手段與目的是分離的。正如瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》中所言：“理論只是提供一種限定所必需的兩個因素中的一個：特定行為對各種變量的影響；使用者提供了另一要素：目標以及反映變量對目標影響的函數”。他們堅持客觀的經驗調查，排斥非理性的、功利性的價值判斷，主張像自然學那樣，以仔細、客觀地觀察一個實驗或一定時期所發生的事實而獲取的經驗為依據，來構建科學性的審計理論。

審計本身就是一種實證性的行為，采用一定審計程序所搜集的審計證據是否充分、適當，審計報告的出具是否真實、合法。從審計的全過程來看，實證理論應該作為審計理論的重要依據，但是在我國的審計理論研究中對實證應用很少，導致了審計結果不準確、審計理論滯后。缺乏對實證理論的重視，主要是對于實證理論的可行性缺乏信心，在這方面的研究很少，而且實證研究會加大審計理論研究的成本。但是，實證理論在審計理論研究中應用是完全必須的。下面從審計目標、審計假設和審計規范三方面論述其必要性。

1、審計目標是審計理論結構中最基本、最重要的要素，它對其他要素起決定和制約作用。審計目標是在一定歷史環境下，通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果，它包括審計總目標和實際具體目標。實證理論在審計目標中的應用，主要體現在可以通過實證研究確定審計目標。審計總目標是適應不同的歷史時期而不斷發展的，可以通過對于各時期的審計需求的實證研究確定總目標，這需要社會整體范圍的實證研究，包括對政府、中介、客戶、企業等各方面的實證分析；審計具體目標則是根據總目標制定的，而具體要怎樣確定也可以通過實證方法進行適當確定。

2、審計假設是為實現審計目標而建立的前提條件。審計假設是指面對多變的審計環境的影響，從實現審計目標出發，對審計實施的一些前提所做出的合理設定。由于審計的內容多樣性和審計分類的不同，各個不同性質的審計都應該有各自不同的審計假設，沒有使用于各個層面和各個領域的審計假設，所以要提出正確的審計假設即必須進行大量的數據收集、進行實證分析。

審計理論范文第3篇

內部審計理論之所以貧瘠，主要表現在：1．缺乏范式。我們基本上看不到在內部審計研究方面使用某種嚴密范式的成果。“范式”通常被理解為一個共同體成員所共享的信仰、價值和技術等的集合。關于審計學范式，筆者（2004）曾經在《審計關系契約論》一書中提出了審計學范式的命題，并且指出：“契約產生了審計。”“審計關系契約論是一種新的審計學范式。”由于缺乏范式，內部審計沒有應有的理論高度，缺乏涉及價值觀的思想，也就無法形成有影響的理論成果。在這種情況下，內部審計理論也無法形成社會科學界應有的學術流派，對于這個學科的發展極其不利。在我國，幾乎沒有人能夠清楚內部審計領域有幾種2013.22中國內部審計1Theory理論學者談學術流派，這明顯是一種不正常的情況。2．充斥經驗。在內部審計的專業著作或者論文中，主要研究的內容集中在實際工作經驗的描述上，這些經驗產生于特定的實際工作中，與特定單位的工作環境具有密切的關系。與理論相比，還需要進一步的提煉，只有將其理性化，才可能在許多單位進行推廣，超越經驗的局限性。由于存在這樣的現實問題，幾乎可以說，任何內部審計的經驗性成果的推廣都具有不小的障礙。3．缺少精度。在科學界，數學的精確度是頂級的；對于一門具體科學而言，應用數學的程度，甚至被認為是該門科學成熟程度的象征。在內部審計學科，精確性依然是一個需要認真關注的問題。我們從內部審計的評價方面（這是內部審計最重要的功能）能夠比較容易地看到，內部審計在定性與定量方面，都缺乏人們想象的精確度。一方面，對于許多需要內部審計人員判斷的問題，如通過審計發現的問題，內部審計行業基本上既沒有像司法領域那樣擁有明晰的、具有很強操作性的規則，使內部審計的評判無懈可擊，并且能夠得出相當確定的認定（在一定程度上排除了內部審計人員的人為因素或者隨意性）；另一方面，對于內部審計人員實施的定量評價的結果，也沒有獲得像數學上那樣“一加一等于二”的確定的計算結果。就審計實踐而言，無論是實施定性分析還是定量分析，不同的內部審計人員可能發生較大的分歧。現在，我們有理由懷疑某些研究成果的現實價值；那些審計學的教科書或者內部審計的文章，究竟能夠產生多大的應用效果，在現實中很容易做出判斷。顯然，如果內部審計工作流程不統一、審計評價存在彈性，那么，可能都會影響審計理論的形成與完善。4．定位模糊。內部審計理論來源于內部審計實務，如果內部審計實務存在許多不確定性，那么，內部審計的理論可能很難走向成熟。考察內部審計發展歷史可以看到，初始的公司內部審計主要是股東實施的，而且主要解決財務審計問題；當公司上市需要公開披露財務報告時，內部審計被迫外部化，注冊會計師充當了財務審計的主要角色，內部審計逐漸退出了財務審計領域。慢慢地，內部審計開始以管理審計作為主要的工作內容；當企業風險越來越成為經營者關注的焦點時，內部審計又開始向風險管理領域進軍。內部審計發展歷史的演進表明，內部審計不斷被“邊緣化”，在不斷尋找新的依存對象，而內部審計工作重點的轉變，來源于實施“職業自救”以求得職業生存的基礎空間。不要指望一個不被許多人關注的、不斷尋求如何生存的內部審計職業能夠在穩定的職業實踐中獲得成熟的理論。現有的內部審計理論沒有嚴密的體系，內容比較雜亂，這是內部審計理論無法進一步提升的主要原因。另外，內部審計實務沒有一個穩定、核心的具有代表性的工作內容，使依托內部審計實務的理論呈現發散狀，從而無法歸納出權威的、公認的而又相對統一的內部審計理論。5．簡單重復。內部審計理論發展的核心問題是不斷實現理論的創新。然而，目前，我們卻看到內部審計的研究論文存在大量低層次重復的情況，這是內部審計理論發展的大忌。這種重復，主要集中在以下方面：（1）熱點問題的討論。在最近幾年，風險導向內部審計、企業內部控制和經濟責任審計的研究是幾個焦點，有大量的論文問世，但是，大部分論文的內容都局限在一些初級問題的研究上，創新性成果極少見到。（2）工作經驗的陳述。大部分介紹工作經驗的文章，基本上是就事論事，所討論的問題帶有一定的地域性或者行業性，甚至在適用特定單位時可能還有一定的條件限制，這在一定程度上降低了經驗的推廣價值。當然，更為遺憾的是，這些經驗介紹的文章內容重復比較多，浪費了作者與讀者的時間。由于低層次的內部審計經驗無法升華為內部審計理論，因此，對內部審計理論發展的貢獻很少。（3）工作宣傳與報道。在一些報刊上，包括了為數不少的既不是理論研究的學術論文，又不是經驗總結的研究報告的文章，即對單位內部審計工作情況進行一般性介紹的文章。這些文章的內容與理論研究相去甚遠。

內部審計理論

以下方面應當重點予以考慮：1．內部審計范式的建造。在內部審計領域，我們看到經驗陳述充斥報刊，那些在一定范圍（如本單位）驗證過的經驗，能不能產生更大的推廣價值，很難判斷。如何將經驗提煉成為應用理論，在此基礎上形成基礎理論，建立一定的范式，是需要認真考慮的問題。本人仍然相信，可以將審計契約理論作為內部審計的范式。理由是，一個單位具體的內部審計制度的建立與廢除，與一種契約有關，即契約決定了是否需要建立內部審計制度。在契約理論范式下，內部審計制度的設計，需要重點關注：（1）契約制定者的影響力。契約締結者（在這里可以理解為內部審計的委托人）對內部審計制度的存廢具有重要意義，這意味著對內部審計的研究，應當超越內部審計部門或者業務的限制，采取更加寬闊的視野；只有透徹地研究契約締結者發自內在需求的對內部審計可能產生的那些導向性影響，才能準確把握內部審計的發展方向，實現業務有效性的最大化。實現研究視野突破的意義是，提升內部審計的價值，更好地服務審計委托人。（2）契約精神的樹立。內部審計人員作為審計關系人，也是契約的締結者，也應當遵循契約精神。這意味著，信奉契約的“規則”大于信奉沒有規則的人言人治。指望組織的某些負責人依靠個人力量對內部審計給予支持，遠沒有“規則”給予內部審計的支持更為有效。因為，那些暫時的有效性可能沒有恒久的有效性更有最終價值。（3）契約理論的深化。現實中，許多人認為，內部審計機構地位較低是內部審計發揮作用受到限制的直接原因。這的確有一定的道理，但是，為什么地位較低呢？原因是，作為內部審計機構地位決定因素的審計權利的獲得是在博弈中實現的，是審計委托人、被審計人與審計人博弈的結果。而研究三種審計關系人之間的關系，有助于解開內部審計權利體系來源之謎。其中，重要的是，研究三種審計關系人之間的契約關系，完善審計契約理論，改善審計關系，使內部審計產生更大的價值。如果能夠將三種審計關系人的六種對應關系研究清楚，通過三種契約予以考慮，那么，建立完善的審計契約理論就已經不遠了。2．內部審計本質的破解。關于內部審計本質這一問題，過去已經有不少討論。那么，為什么需要重新討論這個問題呢？原因是，內部審計在近幾十年的發展中，從財務審計、管理審計或者經濟效益審計到風險導向審計，一次又一次實現了內部審計行業的全面轉型，如果再加上經濟責任審計、工程審計與財經法紀審計等非主流的審計形式，內部審計業務可謂五彩繽紛，那么，這是不是劍走偏鋒？固然，審計界完全有理由認為經濟環境的變化促成了內部審計的一次次轉型，甚至內部審計的轉型是這個行業發展的必然結果，但是，也不能忘掉，內部審計的本質究竟是什么？它的發展歷史究竟告訴了我們一些什么東西？內部審計是堅守傳統，還是需要隨機應變，求得更大的發展空間，這是我們需要認真研究的課題。從西方國家公司內部審計回歸財務審計功能的些許變化，是不是讓我們能夠看到內部審計是不能遺忘財務審計功能的。可以斷定：那種將內部審計視為“包打天下”的神器的想法是不切合實際的，可能促使內部審計偏離本質規定，甚至誤入歧途，導致內部審計職業消亡。現在，我們需要重新審視內部審計的本質，以便為內部審計準確定位，實現內部審計職業的健康發展。3．內部審計判斷的約束。在這里，審計判斷主要是指內部審計的職業判斷，它用來解決內部審計人員在業務操作過程中如何控制決策結果人為偏差的問題。在一些關鍵性技術（如審計重要性的分析技術）方面，審計職業判斷的應用已經眾所周知。然而，在審計評價時如何克服內部審計人員判斷的人為性問題，2013.24中國內部審計1Theory理理論論內學部者控談制卻并未受到應有的關注。比如，一項被審計檢查所發現的問題，怎樣才能保證審計結論無懈可擊，是一個需要關注的問題。在《刑法》上，對一項罪行的認定，需要一些法定的構成要件，符合這些要件，就可以定罪；這些要件是明晰的和公開的，有助于訴訟各方的博弈，也有助于社會各界監督。本人認為，做好以下方面的工作，對提高內部審計職業判斷是有幫助的：（1）對審計所發現問題定性的規范化。既要求將所發現的問題“類型化”和“概念化”，使用統一的名詞或者術語，又要求對每一個概念的界定提出具有可操作性的標準，便于審計判斷。當然，采用書面化制度的形式予以推行，效果應當更好。（2）審計作業流程節點的控制。審計作業流程的實施，從一個環節到另一個環節，常常可能涉及判斷與選擇問題，如果理論界能夠針對內部審計人員在每一個節點上如何判斷與選擇做出具體的界定，對于提高審計作業的科學性無疑具有重要作用。（3）審計方法選擇的控制。在某些首選審計方法的應用受到限制的情況下，如何采用替代性審計方法同樣需要進行準確控制。可惜的是，關于這個問題幾乎沒有什么研究成果可以參考。4．內部審計學派的建立。

審計理論范文第4篇

1、績效審計已成為當今世界審計的主流。目前國際績效審計方興未艾，無論在理論上還是在實踐上都達到了一個新高度。就美國、英國、加拿大等一些有代表性的國家而言，績效審計已經成為政府審計的主要內容，有的甚至占其總工作量的90％以上。如美國的績效審計、加拿大的綜合審計、德國的經濟性審計中橫向審計方法的運用等，都是這些國家社會經濟結構和經濟水平發展到一定階段，在審計理論和實踐上的新發展。毋庸置疑，績效審計已經成為當今政府審計的一個發展方向。

2、績效審計是政府審計高層次發展方向。審計不僅要實行真實性合法性審計，更應當實行績效審計，以便為政府宏觀決策服務。可以說，審計本來就應該包括財務審計和績效審計兩個方面，績效審計之所以出現很晚，只是由于生產力水平、社會和科學的進步程度以及審計技術手段的發展受到當時歷史條件的限制而已。正如審計署李金華審計長在2003年全國審計工作會議上的報告中指出的：效益審計是更高層次的審計目標，是審計工作的發展方向。

3、我國正在積極開展績效審計試點。在80年代中后期和90年代初，我國審計界對經濟效益審計進行了一些探索，沒有深入開展。2002年，李金華審計長在全國審計工作會議上也強調指出：“‘績效審計’是世界發達國家審計機關的重要任務，我們要抓住機遇，積極在效益審計方面進行探索”。我國審計署2003至2007年審計工作發展規劃明確提出要開展效益審計，并且要逐年加大效益審計份量，爭取到20(17年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。

4、績效審計興起將推動我國政府審計發展。開展績效審計，不僅延伸了審計的范圍，拓寬了審計領域，而且在財務審計合法性和合規性的基礎上，進而審查其合理性和有效性，還保證了審計內容的連續性和完整性。并且，隨著績效審計的廣泛實踐，在審計制度建設上，績效審計將由隨意性向強制性發展，由零散的、粗略的、彈性較大的審計實踐向統一組織、具有一定規模和影響的審計活動發展。并通過立法修規建立健全有關審計制度，規范審計主體和審計客體的行為，從制度上保證這項工作的開展，從而實現績效審計的法制化、制度化和規范化。同時，績效審計的不斷發展將大力推動審計理論的研究，從而豐富我國審計理論的寶庫，提高我國審計理論研究的水平。同時，科學規范的審計理論反過來又將指導我國的績效審計實踐，促進提高我國的審計實踐水平。

總之，開展績效審計，是在科學審計觀指導下的一種科學審計理念，是在新形勢下提高審計能力、強化審計監督的一個必然選擇，有著極重要的意義。我國的政府審計經過20年的工作取得了輝煌成績，但仍然處于初級階段，尚未形成適合中國國情的績效審計制度。因此，研究探索政府績效審計具有重要的歷史和現實意義。

二、當前績效審計研究的重點

目前，我國審計界已經普遍認識到了開展績效審計的重要性，掀起了績效審計研究的熱潮。在我國，績效審計尚處于探索階段，有許多理論問題和實踐問題需要研究，當前績效審計研究的重點不是探討是否開展績效審計，也不是簡單地介紹國外績效審計的做法，而是要著眼于指導我國審計機關開展績效審計的實踐，解決操作層面的問題，一方面，研究我國開展績效審計的規范化程序和方法，另一方面，把一些實踐中開展績效審計的好辦法、好經驗進行系統總結和概括，推動我國績效審計實踐的發展。

當前，績效審計研究中需要重點解決的問題有，績效審計項目選擇的原則和程序；績效審計審前調查的步驟、方法；績效審計目標的確定和標準的選擇；績效審計證據的收集和評價；績效審計的報告框架、結果溝通與后續跟蹤等。

針對研究重點，當前績效審計研究的方法應該是與實踐緊密結合，規范研究與經驗研究相結合，注意解決實踐中存在的問題，防止從理論到理論，或者堆砌國外績效審計的資料，從而脫離實際，難以對實踐起到指導作用。

如何借鑒國外績效審計的經驗，從理論上對績效審計進行探討，從實踐上對績效審計“如何去做”的問題進行研究是當前績效審計研究的重點。本課題研究正是以解決實踐問題為出發點，立足于我國的實際情況，全面了解我國審計機關開展效益審計的現狀，找出存在的困難和問題，在借鑒國外審計的一些有益做法的基礎上，準確理解和把握我國效益審計的定位，探討如何構建具有中國特色的績效審計體系。

三、政府績效審計的理論架構

任何一門學科在從萌芽走向成熟的發展過程中，都應在總結實踐的基礎上形成一套完整的、相互關聯的、合乎邏輯的理論框架，理論上的提煉又轉而成為指導實踐的工具，并在實踐中不斷進行修正和提高。績效審計的發展歷史并不長，對其理論的研究探討也就顯得越發重要和緊迫，特別是適合中國國情、具有中國特色的理論研究和實踐。

1、受托經濟責任學說是績效審計產生的理論前提。受托經濟責任理論一直是傳統審計的一個重要理論依據。審計是在這個受托責任的發展過程中，不斷擴展起來的。對效益責任履行情況的監督與檢查是審計的一項重要內容，績效審計由此而生。可以認為，效益責任的形成及其考核是開展績效審計的理論前提。

2、凱恩斯革命和公共支出規模的擴展是績效審計產生的經濟基礎。凱恩斯主義有效地醫治了“真正的經濟病癥”。政府審計以獨立的第三者的身份向公共資源的所有者或其他利害關系人提供客觀公證的信息，績效審計應運而生。政府機構的規模不斷擴大，管理和控制活動不斷增強，政府機構的開支也與日俱增。因此，凱恩斯革命和政府公共支出規模的擴展為績效審計產生提供了經濟基礎。

3、新公共管理運動是績效審計發展的政治動力。審計時實現公共管理目標的重要手段和工具，公共管理為審計提供了政治、經濟和社會環境。新公共管理運動創造的政治環境，推動了績效審計的發展。

4、政府績效審計的目標。筆者認為政府績效審計的基本目標定位是：對被審計單位是否經濟、高效或有效地執行有關政策進行獨立審計檢查；對被審計單位和審計對象實現既定目標的程度和所造成的各種影響進行報告，為決策機構提供相關的評價意見；發現并分析審計對象在經濟性、效率性、效果性方面存在問題的跡象或績效不佳的領域，提出審計建議，以幫助被審計單位進行整改。

5、政府績效審計的范圍。政府績效審計的范圍主要包括：行政事業單位的經費支出，行政單位涉及各級政府部門、人大、政協、以及由國家財政提供工作經費黨派機關和部分社會團體；事業單位包括文化教育、科研衛生、社會福利及其它社會公共事業部門；國家投資建設項目。主要是指由財政性資金(財政撥款或財政融資)投資的各種建設項目。有些項目并不全部是由國有資金投入的，但只要是屬于政府審計管轄范圍內的投資項目都可以進行績效審計；其他各種專項公共資金的使用。專項資金是指財政預算安排的或有關部門、單位依法自行組織的，具有特定用途的財政性資金。比如行政事業專項資金、社會保障基金、農業專項資金、環境保護專項資金等；國際金融組織和外國政府援助、貸款項目。

審計理論范文第5篇

一、環境績效審計的含義及其產生的客觀基礎

環境績效一般是指進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益與無形收益。關于環境績效審計的含義目前還沒有一個比較統一的看法，張文華和錢鳳認為環境績效審計是指對政府部門的環境管理責任和企業應承擔的環境保護、環境治理責任及他們的工作績效進行的審計[1]；陳正興認為環境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環境經濟活動，依照一定標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為[2].

1999年11月世界審計組織環境審計工作小組制定了“有關環境效益審計指南”，環境績效審計開始走向規范化道路。借鑒各種學者的看法，我們對環境績效審計做出如下的定義：環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并按照一定的標準評定環境管理活動的現狀和潛力，對提高環境管理績效提出建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動。

審計客觀基礎是審計賴以產生和存續的某種存在于社會經濟環境中的需求，尤其是對審計活動所提供信息的需求。審計的客觀基礎決定著該類審計的目的、職能、主體和客體，不同類別的環境審計，有著不同的客觀基礎。具體到環境績效審計而言，其產生的客觀基礎應是檢查環境資源的管理和使用責任。環境資源包括兩部分：一是環境的天然存量資源，如物種、生態、大氣和水資源等；二是用于治理環境的各種資源，如資金、技術和設備等。所有權屬于國家和全民的環境資源通過法律委托授權于一定的政府機關或社會經濟組織管理、經營或使用，這些組織就承擔起經濟、有效地使用和管理環境資源的責任，因而需要通過國家審計來檢查其受托管理、使用責任的履行情況。所有權屬于投資者個人的環境資源，則需要通過內部審計來檢查其是否經濟、有效地管理、經營和使用了這些環境資源。這種對環境資源管理、使用的經濟性、有效性的評價，屬于對環境管理系統各環節的“連續監控”，主要是指環境績效審計。

二、環境審計、績效審計與環境績效審計

（一）環境審計與環境績效審計

環境績效審計是環境審計的重要組成部分，具有環境審計的基本特征，與環境財務審計、環境合規性審計共同構成完整的環境審計體系。

環境審計，也稱為環境、健康和安全審計，是審計學科在可持續發展目標下開拓的一個審計新領域，是國家環境管理系統（EMS）中的一部分。在我國，環境審計被定義為審計機關、內部審計機構和民間審計組織，依法對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任進行監督、評價和鑒證，并且揭示環境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業單位加強環境管理。

環境審計包括環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計三部分。環境財務審計注重財務報表披露的環境資產和環境負債等信息的公允性；環境合規性審計側重于檢查各種環境法律法規的遵守情況；而環境績效審計更多的是考察、分析和評價組織所采取的各項環境措施和環境管理活動的績效狀況。在增加環保投入的同時應提高投入的使用效率，增加環境政策的適當性，環境績效審計正逐步成為各國環境審計的發展重點。

（二）效益審計與環境績效審計

效益審計起初并沒有一個統一的稱呼，直到1977年最高審計機關國際組織才在利馬會議上將其定義為“績效審計”（PerformanceAuditing）。最高審計機關國際和亞洲組織將績效審計定義為：績效審計是一種對被審計單位履行其職責過程中使用資源的經濟、效率和效果方面的審計，也就是通常所說的“三E”審計，近年來，又提出“五E”審計，即在“三E”審計的基礎上又加上了公平性（Equity）和環境性（Environment）審計。效益審計的目的是為了對被審計單位或項目的經濟活動的有效性進行監督和評價，以考核有關經濟責任的履行情況，并促使被審計單位提高效益。效益審計的開展是一個系統工程，從立法、內部制度、審計規范、人才、資源、技術等各方面都要進行建設，要把效益審計作為一項獨立的審計類型進行全面實踐和探索。

國際上審計已經向績效審計發展，環境問題也成為績效審計關注的內容之一。環境績效審計雖然隸屬于環境審計的體系范疇之內，但是又同時兼有績效審計的特點，對績效審計的探索有助于完善環境審計的方法，拓寬環境審計的范圍，豐富環境審計的內容，突出環境審計的建設性意義。我國的環境審計要跟上國際發展，必須在審計類型上從財務收支審計向績效審計拓展，從以環境經濟活動的合規性、合理性為主要審計對象逐步過渡到績效審計上。

三、環境績效審計的特點

（一）審計結果的建設性

環境審計的基本職能是環境監督，但在環境績效審計中，更應強調其評價職能。通過對被審計單位環境管理的各個方面進行細致深入的考察和分析，找出影響績效的各種因素，提出切實可行的改進措施，以幫助被審計單位提高環境管理的效益。因此，監督并不是環境績效審計的根本目的，環境績效審計是一種以促進為主的建設性審計。

（二）審計標準的不確定性

一方面，環境績效審計屬于環境審計的一個組成部分，國家環保方面的法律、法規以及已經頒布的包括ISO14000環境系列標準在內的各種環境標準，都是環境審計在審計依據方面不同于傳統審計的獨特之處。另一方面，績效審計的評價標準存在很大的不確定性，績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準不可能相同，甚至是同一項目，有多種不同的衡量標準，得出的結論會截然不同。這使得每開展一項績效審計，審計人員都需要在現場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。評價標準的不確定性或需要協商確定是環境績效審計的一大特點。

（三）審計活動的綜合性

環境績效審計是一種以考核被審計單位環境管理活動為對象的綜合性審計，被審計單位的環境管理活動都與績效有關。因此，環境績效審計的對象和范圍應包括被審計單位的全部環境管理活動。不僅包括環境資金流轉的管理活動，保證環境資金的使用效率得以提高，而且包括非環境資金的環境管理活動，如環境規劃、環境政策的制定執行情況等，影響環境績效審計的因素多種多樣，因而環境績效審計是一種內容多、范圍廣、系統性強的綜合性審計。

四、環境績效審計的目標

環境績效審計的目標包括根本目標、具體目標和分項目標三個層次。其根本目標與環境財務審計、環境合規性審計的根本目標是一致的，即：改善環境管理，實現可持續發展，只不過環境績效審計是從績效審計這個角度來實現這一目標的。具體目標可以概括為：對環境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環境管理績效的消極因素，提出建設性的審計意見，從而促使環境管理工作的高效進

行。根據具體內容的不同，進一步地可以將具體目標分解為四類分項目標：（一）評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制訂更加科學合理的環境法規與制度；（二）評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進建議；（三）評價環境規劃的科學性和合理性，有助于制訂更加科學合理的環境規劃；（四）評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。

五、環境績效審計的層次

環境績效審計可以分為宏觀和微觀兩個層次。對政府的環境績效審計屬于宏觀層次，由國家審計機關來進行，主要對政府制訂的環境政策執行效果進行評價，看環境政策是否促進了環境和生態的改善，審查環境項目的實施是否真正有助于防治環境污染，調查環保專項資金的投入使用情況，是否達到了預期的效果和目標；對企業的環境績效審計屬于微觀層次，由內部審計或社會審計來承擔，重點審查監督企業對環保方針、政策的執行情況，并評價企業的環境內部控制系統以及企業在治理環境時所產生的經濟效益和社會效益。

（一）宏觀環境績效審計

1.政府環境政策的績效審計

該審計主要是對政府制訂的環境政策，包括對環境經濟政策和行政控制的效果進行評價，評價時只需考慮政策的執行情況及效果，而不對政策本身進行過多地評價。評價時需遵循兩條原則：首先，環境政策的實施能否達到預期的目標；其次，在達到目標的前提下，看政策的實施費用能否達到最小。

2.政府環境保護資金的績效審計

國家撥付給各級政府及部門的環保資金是用于治理環境的主要來源。環保資金在真實性、合規性審計的基礎上，還應對資金的撥付、使用是否達到預期的效果進行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。所以環保資金的績效審計主要是對其撥付使用情況和使用效果進行監督。具體審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥，或延遲撥付的現象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規定用途使用資金，最后對資金使用后的環境效益進行評價，分析環保資金的使用效率，看是否發揮了應有的作用。

3.政府環境項目效益審計

政府環境項目效益審計屬于績效審計，進行項目效益審計首先要了解項目本身，如果項目被分解在不同地區、不同階段實施，還要了解項目分解情況。在了解了項目之后，還應清楚該項目的目標，在審計能力有限的情況下，應以是否實現項目目標為重點。如果不能實現目標，則審查不能實現的原因；如果達到了目標，則審查成本是否超過了預算，以達到使用最少的成本取得最大的項目效益。

（二）微觀環境績效審計

企業的環境績效審計內容一般包括在環境績效報告中，它進行環境績效審計包括以下幾個方面：

1.環境政策法規執行的審計

首先要審查政策法規的具體規定。諸如排放標準、排污收費是否合理，可以根據邊際分析的原理，當制訂的排放標準或排放費只有使得企業治理污染的邊際成本等于污染的社會成本時，該排放標準或排放費才是有效的；其次，審查執行政策法規的情況有無偏差，對企業來說，每一項政策都有明確的目標，審計人員應考慮政策規定是否達到目標，總體效果如何，從而可以把發現的問題及時反饋給有關部門，以提高政策法規的實施效果。

2.企業環境管理的內控系統的審計

首先，了解企業現行環境管理的內部控制制度，測試和評價這些內部控制的設計和有效性，是否有利于預防和控制環境污染，改善環境質量；其次，了解企業在內控系統下的環境目標以及一些污染指標的定量數據，如排放到空氣中、土壤中的廢棄物的數量是否超過了指標的上限；最后審查一些能對環境造成污染的能源消耗是否超過了一定標準等等。

3.企業環境管理效益的審計

對企業而言，環境保護的效益表現為兩種形式：社會效益和經濟效益，該項審計是指企業進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益和無形收益。因此，該項目的審計是企業環境管理的綜合審計，其指標既有財務的、又有非財務的；既有綜合的、又有具體的指標。主要包括：（1）環保投資審計：主要是對企業自己投入環保設施及重要資產上資金的真實性、投資行為的持續性的審查核實，以促使有關單位與部門保證環保資金的落實與到位；（2）環境成本費用審計：審查企業在日常的生產經營活動中投入到環境管理中的成本與費用指標；（3）環境損害費用審計：評價和審查企業由于對環境產生了破壞而受到的懲罰支出，該項目的金額越大，表現為企業環境管理的水平越低；（4）環境管理經濟收益審計：評價與審查企業由于產品的綠色化、環保產品、“三廢”再生品、資源替代品等帶來的經濟效益或者企業由于加強了環境保護導致環境損失的減少等內容；（5）環境管理綜合效益審計：企業加強環境管理不僅可以帶來直接的經濟效益，而且可以實現企業所在的社區環境的改善，提高企業的社會形象和美譽度，環境管理綜合效益的審計包括對治理污染使空氣清新、水質變好、減少環境的再污染程度等非財務指標和軟指標的評價，也就是對社會效益和生態效益的評價。

六、環境績效審計的內容

最高審計機關國際組織《從環境視角進行審計活動的指南》中列示的環境績效審計內容包括：對政府監督環境法規執行情況的審計、對政府環境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環境影響進行審計、對環境管理系統的審計、對計劃的環境政策和環境項目進行評估等。

（一）對政府監督環境法規執行情況的審計。這是目前世界各國開展政府和公營機構績效審計最普遍的形式。具體地說，就是檢查政府環保部門或其他有關部門使用其法律授權和公共資源，督促社會公眾和組織遵守環境法規的效率和效果。

（二）對政府環境項目的效益審計。其主要對象是政府負責的保護或改善環境的項目以及政府簽署的國際協議。目前我國的法律規定，已授權審計機關對這些項目的“財政、財務收支的效益性”進行審計。實施該類審計時，審計機關應該注意對環境項目的選擇，考慮經營風險、重要性和可審計性等方面問題。

（三）對其他政府項目的環境影響進行審計。審計機關或者內部審計機構可以通過專項資金審計、經濟責任審計或項目審計等方面工作的實施，檢查或確認政府、組織在緩解、削減環境影響方面的措施是否已經實施，并已經達到目標，有無造成過多成本等。

（四）對環境管理系統的審計。環境審計被看作對一個組織的環境管理系統的連續監控過程，環境審計中對環境管理機構的設置合理性和工作的有效性、環境管理制度（包括國家政策立法）的有效性和執行程度以及環境規劃決策的科學性的評價都屬于環境績效審計的范疇。

（五）對計劃的環境政策和環境項目進行評估。雖然我國的審計機關并無對政策制定進行審計的權限，但是可以反饋一些與政府規定本身的合理性有關的信息，例如排污費的計費范圍和收費標準的合理性等。事實上，經過反饋的審計信息也是國家有關部門制定政策的重要依據。

七、當前我國開展環境績效審計的障礙與對策

開展環境績效審計是國際上環境審計的發展趨勢，但是我國基本上還處于起步階段，現階段在我國開展環境審計存在一些體制上、觀念上和理論上的障礙，主要表現在以下幾個方面：

（一）對開展環境績效審計的必要性認識不足。目前對于加強環境管理的重要性人們已經達成了共識，但對于如何加強環境管理以及環境績效審計在環境管理中的作用等問題認識不夠深入，主要著眼點還是僅僅限于環境投入和環境法規政策的執行上，對于環境投入的效果以及投

入產出的對比狀況卻沒有更多的考慮，以達到經濟效益和環境效益最大。因此開展環境績效審計首要的是提高對環境績效審計的重要性和必要性的認識。

（二）環境財務審計和合規性審計發展不充分。環境績效審計以環境財務審計和環境合規性審計為基礎，是一種綜合性的審計，在我國環境財務信息不真實和環境管理違規時有發生的情況下，開展環境績效審計缺乏相應的基礎。大力發展環境財務審計和合規性審計，保證環境信息的真實可靠和環境工作的規范性才能為環境績效工作的展開提供基礎。

（三）開展環境績效審計的理論準備不足。環境績效審計作為一項實踐性的工作，只有具備一定的理論知識的儲備，才能為實際問題的解決提供理論準備。我國環境績效審計的理論研究尚處于萌芽階段，對于各種基本問題，如環境績效審計的主體、范圍、標準、方法等都沒有形成統一的認識，因此加強環境績效審計的理論研究，對于環境績效審計的實踐開展意義重大。